Non-governmental not-for-profit organizations: interpretation and classification in the context of accountability

Современный этап развития российской экономики, связанный с деятельностью институтов гражданского общества, ставит перед негосударственными некоммерческими организациями (НКО) задачу демонстрировать показатели и результаты своей деятельности на основе представления информативной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность в России за последнее десятилетие претерпели серьезные изменения, связанные со сближением с международными стандартами и разработкой федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ). ФСБУ разработаны для коммерческого и государственного секторов экономики, документы подобного уровня для некоммерческого сектора отсутствуют. Негосударственные НКО вынуждены использовать стандарты, разработанные для коммерческих организаций (КО), которые не отражают в полной мере специфику деятельности НКО, не учитывают их особенностей.

Проблемам подотчетности российских негосударственных НКО посвящены исследования Батуриной М.В. [1], Баханьковой Е.Р. [2], Бровкина А.В. [3], Гамольского П.Ю. [4], Гусаровой Л.В. [5], Ягу-

ГРНТИ 06.35.01

Ирина Николаевна Муханова – аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Статья поступила в редакцию 30.03.2021.

диной Г.Г. [11] и других авторов. Однако вопросы раскрытия информации по источникам финансирования и направлениям использования средств у негосударственных НКО, связанные с возрастающими информационными потребностями и ожиданиями заинтересованных пользователей (государства, КО, других НКО, ученых, СМИ, граждан) решены частично и нуждаются в дальнейшей проработке. Решение таких вопросов требует, на наш взгляд, уточнения понятия «негосударственные НКО» с позиций выделения общественно полезных целей, разработки классификации негосударственных НКО по источникам поступления и направлениям использования средств. Это в дальнейшем позволит осуществить разработку предложений по раскрытию такой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Понятия и признаки негосударственных НКО в зарубежной и российской практике

В деятельности международных организаций активно используется термин «non-governmental organi-zations» (NGOs), – неправительственные организации (НПО), который впервые был применен в уставе ООН [13], а понятие и признаки таких организаций получили объяснение в других документах ООН [14, 17], документах Всемирного банка [19] и Совета Европы [15, 16] (таблица 1). Как видно, понятие НПО в международной практике не унифицировано и отличается по признакам от одного международного института к другому. Тем не менее, можно выделить наиболее важные признаки НПО: у них некоммерческие цели, они являются частными, добровольными и самоуправляемыми.

Таблица 1

Определение и признаки НПО в документах международных организаций

Документ	Определение, признаки НПО
Европейская конвенция о признании юридическими лицами международных неправительственных организаций (ETS N 124). Совет Европы, 1986 [15]	Признаки международных НПО (international non-governmental organisations): некоммерческая цель международной общественной пользы, применение норм международного права, деятельность не менее чем в двух государствах
«Общий обзор порядка проведения консультаций с неправительственными организациями». Доклад Генерального секретаря ООН, 1994 [17]	НПО – некоммерческое образование, членами которого являются граждане или ассоциации граждан одной или более стран и деятельность которого определяется коллективным волеизъявлением его членов с учетом нужд членов одной или более общин, с которыми сотрудничает НПО
Работа с НПО. Практическое руководство по оперативному сотрудничеству между Всемирным банком и неправительственными организациями, 1995 [19]	НПО – частные организации, которые осуществляют деятельность по облегчению страданий, продвижению интересов бедных, защите окружающей среды, обеспечению основными социальными услугами, развитию общества
«Консультативные отношения между ООН и неправительственными организациями». Резолюция ЭКОСОС 1996/31, 1996 [14]	НПО – это организация, которая не учреждена правительственным органом или на основании межправительственного договора. Основные признаки НПО: представительная структура, наличие механизмов подотчетности перед своими членами, наличие эффективного внутреннего контроля, членское финансирование
Основополагающие принципы статуса неправительственных организаций в Европе. Решение Комитета Министров Совета Европы, 2003 [16]	НПО – это добровольные самоуправляющиеся организации, которые не подчиняются органам государственной власти. Приведен принцип прозрачности и подотчетности деятельности НПО. Указано, что НПО должны представлять годовой отчет о своей деятельности, а также финансовую отчетность

Составлено автором.

В законодательстве многих государств, где некоммерческий сектор представлен широко, юридически установленных понятий «НКО» и «негосударственные НКО» не существует. Это характерно как для стран прецедентного права (США, Канада, Великобритания), так и для ряда стран континентального (кодифицированного) права (Франция, Германия, Испания, Швеция). Основная причина – обширный по организационно-правовым формам и видам деятельности спектр таких организаций. Вместо этого употребляются более конкретные термины: некоммерческая ассоциация, фонд, добро- вольческая организация, благотворительная организация и т.п., определяемые либо узко специфическими законами, либо стандартами и нормами, либо устоявшейся практикой и уставами таких организаций.

Так среди наиболее часто используемых обозначений негосударственных НКО используют следующие: Civil society organization (CSO) – организация гражданского общества (иногда применяется вместо термина НПО в международной практике); Not-for-profit organization (NFPO) – организация, не работающая на извлечение прибыли, неприбыльная организация (США, Канада); Charity – благотворительная организация (Великобритания, термин охватывает весь спектр негосударственных НКО); Private voluntary organization (PVO) – частная добровольческая организация (международное название волонтерских организаций).

Дальнейшее развитие понятия НКО мы наблюдаем в системе ГААП США и Системе национальных счетов (СНС). Формулировка, приведенная в Основном глоссарии кодификации стандартов бухгалтерского учета (ASC Master Glossary) ГААП США звучит следующим образом: организация, не работающая на извлечение прибыли, обладает следующими характеристиками, отличающими ее от бизнес-организации: наличие значительных объемов ресурсов от поставщиков ресурсов, которые не ожидают соразмерной денежной прибыли; операционные цели не связаны с извлечением прибыли; отсутствие имущественных интересов, как у коммерческих организаций [12].

В СНС (2008) сформулировано понятие НКО как «неприбыльных организаций» (Non-profit institution, NPI) следующим образом – это «юридические лица или общественные организации, создаваемые с целью производства товаров и услуг, чей статус не позволяет им быть источником дохода, прибыли или другой финансовой выгоды для единиц, которые их учреждают, контролируют или финансируют» [18].

В российском праве понятие НКО сформулировано в законе о «Некоммерческих организациях» (1996) следующим образом: «Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками» [7, ст. 2]. Такая трактовка не показывает основную цель деятельности НКО и лишь указывает на то, что НКО необходимо фиксировать в своей отчетности либо отсутствие прибыли, либо ее использование в некоммерческих целях.

На основании изложенного выше можно предложить следующую трактовку понятия «негосударственные НКО»: это юридические лица, не финансируемые и не контролируемые органами государственного управления, основной целью деятельности которых является производство общественно полезных товаров и услуг, при условии отсутствия у их владельцев (учредителей) возможности получения доходов, прибыли, обретения имущественного интереса. Такая формулировка включает и цель деятельности, и признаки: негосударственные НКО – это юридические лица, не финансируемые и не контролируемые органами государственного управления (организационно-правовой признак); наличие производства общественно полезных товаров и услуг (основная цель и признаки производственной деятельности и общественной полезности); это отсутствие у владельцев (учредителей) НКО возможности получения доходов, прибыли, обретения имущественного интереса (признак отсутствия рыночных мотивов).

Классификация негосударственных НКО в контексте подотчетности

Российские негосударственные НКО, как юридические лица, представляют два вида обязательной отчетности: бухгалтерскую (финансовую) отчетность (все НКО) и отчетность в Минюст России (не все НКО), а также добровольную нефинансовую отчетность, обычно в виде публичного годового отчета (малое число НКО). Представляется целесообразным осуществить классификацию негосударственных НКО по источникам (видам) финансирования на основании следующих четырех классификационных признаков: страна источника финансирования, наличие государственного источника финансирования, наличие источника финансирования от приносящей доход деятельности, наличие источника финансирования с ограничениями (таблица 2). Ограничениями могут быть конкретные условия по целевому использованию средств, установленные поставщиком этих средств.

Российские негосударственные НКО в обязательном порядке представляют две формы финансовой отчетности: бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств [8]. В этих формах отсутствуют строки, в которые можно внести информацию по источникам финансирования деятель- ности НКО, приведенную в нашей классификации (отечественное и иностранное финансирование, государственное и частное финансирование, финансирование с ограничениями от поставщиков ресурсов) за исключением финансирования от приносящей доход деятельности. Вопросы раскрытия доходов и расходов негосударственных НКО в некоторой степени решаются с помощью отчетности, которую часть НКО обязаны предоставлять в Минюст России [9]. Следует отметить, что НКО, использующие иностранное финансирование отчитываются в Минюсте России по разработанным специально для них формам [10].

Классификация негосударственных НКО по источникам (видам) финансирования в контексте подотчетности

Таблица 2

Классификационный признак	Источник (вид) финансирования НКО	Отражение в отчетности
св к 5 И S У и § § О ^ч	Отечественное финансирование (только от российских физических и юридических лиц)	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
	Иностранное финансирование (только от иностранных физических и юридических лиц)	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – для НКО, выполняющих функции иностранных агентов. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
	Смешанное финансирование (от российских и от иностранных физических и юридических лиц)
Л 6 s о s а g о 8 „ и 5 о о я К к и Д и у я    cd Кой® § § §» S g	Государственное финансирование (в виде экономической поддержки от органов государственной власти и местного самоуправления)	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – для НКО, получающих экономическую поддержку. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
	Частное финансирование (в виде частных взносов и пожертвований от физических и юридических лиц)	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
§ ° о Е * X я К к о р 2 и и Б я о ° S U Рч 9 Ц S s W О я о о н S К W н К о а и к « с	Финансирование от приносящей доход деятельности (в виде прибыли)	Отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России – для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
	Финансирование в отсутствие приносящей доход деятельности (только в виде взносов и пожертвований)	Отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России – для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
§! ° § Р К я s s      Е 5 й S Щ S s cd	Финансирование с ограничениями от поставщиков ресурсов (с установленными условиями по использованию ресурсов)	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – не отражается. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
	Финансирование без ограничений от поставщиков ресурсов (без установленных условий)

Составлено автором.

У негосударственных НКО можно выделить следующие шесть направлений использования средств: на осуществление уставной деятельности; на функционирование организации; связанное с иностранным финансированием; связанное с экономической поддержкой НКО от органов государственной власти и местного самоуправления; связанное с деятельностью, приносящей доход; связанное с ограничениями от поставщиков ресурсов (таблица 3).

Таблица 3

Основные направления использования средств у негосударственных НКО в контексте подотчетности

Направление использования средств	Отражение в отчетности
На осуществление уставной деятельности На функционирование организации	Отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России – для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
Связанное с иностранным финансированием деятельности НКО	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – для НКО, выполняющих функции иностранных агентов. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
Связанное с экономической поддержкой от органов государственной власти и местного самоуправления	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – для НКО, получающих разные формы экономической поддержки от государства. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных
Связанное с деятельностью, приносящей доход	Отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России – для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет –добровольное представление данных
Связанное с ограничениями от поставщиков ресурсов (на проекты и программы)	Финансовая отчетность – не отражается. Отчетность в Минюст России – не отражается. Публичный годовой отчет – добровольное представление данных

Составлено автором.

Заключение

Таким образом, в российском законодательстве понятие «некоммерческие организации» основано не на определении их основных признаков, а на сопоставлении с КО, понятие «негосударственные НКО» не используется. Анализ зарубежных и российских практик позволил осуществить трактовку определения «негосударственные НКО», в которой сформулирована основная цель и признаки НКО. Представленная классификация российских негосударственных НКО по источникам финансирования своей деятельности и по направлениям использования средств позволит разработать предложения по их раскрытию в обязательных формах финансовой отчетности и рекомендуемых формах публичной нефинансовой отчетности НКО.