Regulation and standardization of financial reporting of non-governmental not-for-profit organizations: Russian and foreign experience

Вопросы раскрытия информации в финансовой отчетности негосударственных некоммерческих организаций (НКО) по источникам финансирования и по направлениям использования целевых средств, связанные с возрастающими информационными потребностями заинтересованных лиц (государства, коммерческих организаций, других НКО, ученых, СМИ, волонтеров и граждан), нуждаются в дальнейших разработках. Решение таких вопросов предполагает, на наш взгляд, оценку состояния нормативно-правовой базы в области учета и отчетности негосударственных НКО, освоение опыта стандартизации отчетности в экономически развитых странах и, далее, определение возможности стандартизации отчетности негосударственных НКО в России.

Регулирование бухгалтерского учета и отчетности негосударственных НКО

Проведем анализ нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету и отчетности для негосударственных НКО за последние 30 лет, при этом утратившие силу документы рассмотрим в целях иллюстрации тенденций развития (таблица 1).

ГРНТИ 06.35.01

Ирина Николаевна Муханова – аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Статья поступила в редакцию 22.11.2021.

Таблица 1

Нормативно-правовое регулирование учета и отчетности негосударственных НКО (составлено автором)

Нормативно-правовой акт	Информация по НКО
1. План счетов бухгалтерского учета. Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 № 56*	Приведен счет 96 «Целевые финансирование и поступления» в разделе IX «Кредиты и финансирование»
2. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Приказ Минфина РФ от 20.03.1992 № 10*	Информация по учету в общественных объединениях отсутствует, хотя первый закон «Об общественных объединениях» был принят в 1990 г., а следующий закон – в 1995 году
3. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Приказ Минфина РФ от 26.12.1994 № 170*
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ*	Информация по учету в НКО отсутствует, хотя закон «О некоммерческих организациях» был принят в 1996 году. Разрешен упрощенный состав бухгалтерской отчетности общественных объединений в 1998 году (ст. 13, 15)
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н	Приведена информация по НКО. НКО не начисляют амортизацию (п. 48)**, не представляют отчет о движении денежных средств (п. 85)
6. План счетов бухгалтерского учета. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н	Приведен счет 86 «Целевое финансирование» в разделе VII «Капитал»
7. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ	Приведена информация по НКО. Закреплено право НКО применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности (ст. 6). Установлен состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО (ст. 14)

*Документ утратил силу.

**С принятием ФСБУ 6/2020 «Основные средства» амортизация начисляется.

В Плане счетов 1991 года движение целевых средств отражалось на счете 96 «Целевые финансирование и поступления», который входил в состав раздела IX «Кредиты и финансирование». В действующем Плане счетов 2000 года у счета 96 изменился номер, наименование и расположение: это счет 86 «Целевое финансирование» в разделе VII «Капитал».

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности от 1992 года, затем в Положении от 1994 года общественные объединения, как объекты регулирования, вообще не были упомянуты, хотя первый закон «Об общественных объединениях» № 1708-1 был принят в СССР 1990 году, а следующий – № 82-ФЗ в Российской Федерации в 1995 году. И только в Положении от 1998 года, актуальном в настоящее время, приведена следующая информация по НКО: им установлено не начислять амортизацию и разрешено не представлять отчет о движении денежных средств.

В законе «О бухгалтерском учете» от 1996 года и его редакциях НКО не упоминались, хотя закон «О некоммерческих организациях» № 7-ФЗ был принят в январе 1996 года. В редакции закона от 1998 года был установлен упрощенный состав бухгалтерской отчетности, но только для общественных объединений. В законе «О бухгалтерском учете» от 2011 года НКО уже приведены в составе объектов регулирования. Установлен новый состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности для НКО, включающий бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним. Закреплено право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Можно утверждать, что именно с принятием закона 2011 года бухгалтерский учет и отчетность в негосударственных НКО получили необходимое законодательное закрепление.

Опыт стандартизации финансовой отчетности негосударственных НКО

Процессы стандартизации финансовой отчетности на международном и национальном уровнях активно осуществляются в государственном и коммерческом секторах экономики и почти не происходят в некоммерческом секторе (см. рис.). В настоящее время введены в действие международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). Действие этих стандартов распространяется на бюджетные учреждения и не распространяется на негосударственные НКО.

В России на основе МСФО ОС разработан ы федеральные станда р ты бухгал т ерского у ч ета для организаций государственного сектора (ФСБУ Г С) [5].

Применение международн ы х стандар т ов финанс о вой отчетности для коммерческого сектора (МСФО) у становлено в 144 юрисдикциях ( в ключая Россию) для публичных к омпаний [12]. На основе МСФО ч а сть национальных юр и сдикций р а зработала с вои нацио н альные ста н дарты. В списке МСФО нет ни о д ного стандарта, разра б отанного с п ециально д ля органи з аций неко м мерческог о сектора, однако работы в этом направлени и ведутся. В 2019 году стартовал п р оект по со з данию Ме ж дународного руководства по финансовой о т четности I nternational financial reporting fo r non-profit organisations (IFR4NP O ).

Пола г аем, что существует потребность в наличии н е только руководства, н о и други х стандартов в области бухгалтерского учета и отчетнос т и для некоммерческо г о сектора. В подтвер ж дение этого можно о б ратиться к многолетнему опыту разработки т аких станд а ртов в эко н омически р азвитых государства х , например Великобритании, Кан а де и США.

ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

СЕКТОР

НЕКОММЕРЧЕСКИЙ

МЕЖДУН А РОДНЫЙ У РОВЕНЬ

Международные стандарты финансовой отчетности обще-

ственного сектора (МСФО ОС)

андарты тности

(МСФО)

Отс у тствие стан д артов.

Проект М еждунаро д ного руководств а по финансовой отчет-

ности для Н К О

НАЦИ О НАЛЬНЫ Й УРОВЕНЬ С ТАНДАРТИ З АЦИИ

Национальные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора

арты фи-для ком- тора

Национальные стандарты финансовой отчетности для некоммерческого сектора

Российские стандарты

Федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (ФОБУ ГС)

арты бух-(ФСБУ)

От с утствие ста н дартов

Рис. Стандартизация финансовой от ч етности по с екторам эко н омики (сос т авлено авто р ом по данным Минфина Р Ф [5], IFRS F o undation [14], IFR4NPO [ 9])

В Великобритании НКО со с тавляют ф и нансовую отчетность в соответ с твии с установленными принцип а ми бухгалтерского уч е та Велико б ритании ( U K GAAP) и на основа н ии Стандарта финансовой отче т ности FRS 102 (Financial Reportin g Standard). Для НКО в ыпущено р уководств о по применению FRS 102 – это Положени я о рекоме н дуемой п р актике (St a tements of Recommen d ed Practice – SORP), которые содержат разве р нутые тре б ования к такой отчетн о сти [10].

В Канаде НКО составляют ф инансовую отчетность в соответс т вии с уста н овленным и принципами бухгалте р ского учета Канады ( C anadian G A AP), которые обобще н ы в едино м Руководстве дипломированных профессиональных б у хгалтеров К анады по бухгалтерскому учету ( CPA Cana d a Handbook – Accounti n g) [13]. Руководство в к лючает че т ыре части, третья пре д ставляет с т андарты у ч ета для негосударств е нных НКО (Part III – A ccounting S t andards for Not-for-pro f it organizat i ons (ASNP O )).

Наибольший интерес представляет обширный американский опыт стандар тизации учета и отчетности негосударственных НКО по системе стандартов US GAAP. Еще в 1980 году Советом по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board (FASB)) было разработано Положение о концепциях финансового учета № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» (Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) No. 4 Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations), актуальное и в настоящее время. В период 1987-1999 гг. FASB были разработаны пять важнейших стандартов бухгалтерского учета (Statement of Financial Accounting Standard, SFAS) для НКО (SFAS 93, 116, 117, 124, 136), а с 2016 года по настоящее время – обновления стандартов (Accounting Standards Update (ASU)) (ASU 2016-14, 2016-18, 2018-08, 2020-07). С содержанием стандартов можно ознакомиться на официальном сайте FASB [11], а с их анализом – в работе автора [4].

Сравнение финансовой отчетности негосударственных НКО в США и России

Сравнительная информация по стандартизации финансовой отчетности негосударственных НКО в США и России приведена в таблице 2.

Таблица 2

Финансовая отчетность негосударственных НКО США и России

Сравнительный признак	США	Россия
Наличие стандартов	Разработаны для НКО (SFAS) и обновляются (ASU). Начало стандартизации - 1980 год, обновление стандартов – с 2016 года по настоящее время	Стандарты отсутствуют. Используется общая нормативно-правовая база в области учета и отчетности для коммерческих и некоммерческих организаций
Наименование стандартов, положений	SFAS 117 «Финансовая отчетность некоммерческих организаций» (1993). ASU 2016-14 «Некоммерческие организации (Тема 958): Представление финансовой отчетности некоммерческих организаций» (2016)	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н (1998) и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (1999)
Используемые формы отчетности	Отчет о финансовом положении. Представляется раздел «Чистые активы» вместо раздела «Капитал»	Бухгалтерский баланс. Представляется раздел «Целевое финансирование» вместо раздела «Капитал»
	Отчет о деятельности. Несколько форм. НКО выбирают форму отчета, исходя из видов поступлений и пожертвований и видов программных (целевых) расходов	Отчет о целевом использовании средств. Одна форма для всех НКО
		Отчет о финансовых результатах (по предпринимательской деятельности)
	Отчет о движении денежных средств	Допустимо не составлять

Составлено автором.

В США требования к формированию отчетности негосударственных НКО установлены стандартом SFAS 117 с обновлением ASU 2016-14. По ASU 2016-14 установлено, что «полный комплект финансовой отчетности НКО должен включать отчет о финансовом положении (statement of financial position), отчет о деятельности (statement of activities) и отчет о движении денежных средств (statement of cash flows)». В России требования к составу отчетности негосударственных НКО устанавливаются федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (2011), по которому установлено, что финансовая отчетность НКО включает бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств.

В отчете о финансовом положении по американским стандартам вместо раздела «Капитал» вводится раздел «Чистые активы» (net assets), которые делятся на два класса в зависимости от наличия или отсутствия целевых ограничений, установленных донорами. Отчет о финансовом положении может представляться либо с группировкой на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, либо с упорядочением элементов по степени ликвидности. В России, напротив, баланс представляется в одном формате и строго структурирован. Вместо раздела «Капитал» в балансе вводится раздел «Целевое финансирование».

Отчет о деятельности по ASU 2016-14 предоставляет заинтересованным пользователям данные о том, как НКО использует свои ресурсы при выполнении различных целевых программ, связанных с уставной деятельностью. Наибольший интерес при формировании такого отчета вызывают требования к раскрытию расходов. По стандарту SFAS 117 требуется представлять расходы, классифицируя по функциональному назначению (по статьям затрат в российском учете) с разделением на программную и вспомогательную деятельность (основную и неосновную в российском учете). Обновление ASU 2016-14 требует дополнительно раскрывать расходы по характеру (по элементам в российском учете). НКО самостоятельно выбирают, какую из классификаций расходов отражать в отчете.

В отчете о целевом использовании средств российские НКО приводят сведения о поступлениях (взносах и пожертвованиях, прибыли) и использовании целевых средств, которые подразделяются на расходы на целевые мероприятия, расходы на содержание аппарата управления, приобретение основных средств. При этом отсутствует требование к отражению расходов в контексте основной (программной) и неосновной (вспомогательной) деятельности, отдельно по целевым программам, а также по статьям внутри каждой программы, как в стандартах US GAAP. В сравнении с американскими формами отчетности российский отчет о целевом использовании средств для НКО можно назвать малоинформативным.

В то же время, следует отметить наличие отечественных научных разработок в этой области знаний. Так в диссертациях Л.В. Егоровой [3], Г.А. Созаруковой [7], Л.Н. Сухоруких [8] разработаны проекты стандартов учета и отчетности для негосударственных НКО: у Л.В. Егоровой – по учету доходов, учету расходов, учету основных средств; у Г.А. Созаруковой – по учету целевого финансирования; у Л.Н. Сухоруких – по учету в НКО, основанному на подходах бюджетного учета.

В диссертациях А.В. Бровкина [1], Д.С. Дуброва [2], Г.А. Перфильева [6] представлены новые формы отчетности НКО: у А.В. Бровкина – отчет о финансировании и отчет о социальноэкономических результатах; у Д.С. Дуброва – формы отчетности по полученным грантам; у Г.А. Перфильева – формы баланса и отчета о доходах, расходах и конечных результатах деятельности. Исследования выполнены в период 2003-2012 годы и требуют дальнейшего продолжения.

Заключение

Таким образом, можно утверждать, что задачи раскрытия информации по источникам финансирования и по направлениям использования целевых средств у негосударственных НКО, в том числе с помощью стандартизации учета и отчетности, остаются в настоящее время нерешенными. При разработке стандартов следует принять во внимание многолетний опыт стандартизации учета и отчетности негосударственных НКО за рубежом, а также российский научный опыт.