Актуальные аспекты учета оценочного обязательства по оплате отпуска работникам

Для целей бухгалтерского учета под обязательством понимается существующая на определенную дату задолженность организации, которая явилась следствием свершившегося факта хозяйственной жизни (п.7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночно экономике). Обязательства возникают из разных хозяйственных договоров с контрагентами организации, обычаев делового оборота. Погашение задолженности или обязательства приводит к уменьшению денежных средств или других активов (средств) в организации.

С введения в действие, начиная с отчетности за 2011 год, ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» в бухгалтерском учете появился новый термин «оценочные» обязательства. В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство – это задолженность организации на отчетную дату с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения [1]. Оценочное обязательство – это потенциально возможные расходы в будущем. В зависимости от срока исполнения обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные и отражаются в соответствующих разделах пассива бухгалтерского баланса. Основная задача отражения оценочных обязательств в учете и отчетности – это представление полной информации о задолженности ор- ганизации, в том числе точных данных о ее сумме и сроках погашения.

Одним из основных видов таких обязательств, которые имеют место в любой организации, являются расходы по оплате предстоящих отпускных работникам: начислить и выплатить отпускные организация-работодатель обязан в любом случае по законодательству РФ, но точная сумма отпускных и конкретная дата их выплаты на отчетную дату пока не известны. Расчет отпускных имеет свои особенности и правила, пойти в отпуск работник может в согласованный с работодателем период времени. Другим примером возможных расходов в будущем являются расходы на гарантийный ремонт.

ПБУ 8/2010 дает основные определения, устанавливает условия признания оценочных обязательств, определение их величины, а также списания и изменения обязательства. В приложении № 2 к ПБУ 8 приведен пример расчета величины оценочного обязательства, в том числе по расходам по гарантийному ремонту. Расчет оценочного обязательства по оплате отпусков, его изменение, погашение в ПБУ 8/2010 и других нормативных документах отсутствует, при этом необходимо обеспечить достоверное отражение данного показателя в бухгалтерской отчетности организации. Способ оценки обязательства по оплате отпусков с учетом ПБУ 8/2010

необходимо организациям самостоятельно разработать и утвердить в приказе по учетной политике. Выше изложенное обуславливает актуальность темы данной статьи.

Создавать данный вид обязательств обязаны все организации, за исключение тех, кто имеет право вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по упрощенной форме (п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016).

Как нами уже было отмечено, способ оценки и учета оценочного обязательства по оплате отпусков нормативно не установлен. В отсутствие федеральных стандартов бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при разработке способа учета необходимо, в первую очередь, руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и рекомендациям в области бухгалтерского учета. Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н на территории РФ введен в действие МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» для учета вознаграждений работникам [2].

В 2011 году Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) на своем сайте разместил Рекомендацию Р-23/2011 КПР «Оценочные обязательства по расчетам с работниками» (далее - Рекомендация), которая … «рассматривает возможные методы денежной оценки, а также порядок бухгалтерских записей в отношении оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год, а также соответствующих социальных взносов» [3]. Рекомендация разработана с учетом всех действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и может быть использована организациями при разработке своей учетной политики в части способов признания оценочных обязательств по предстоящим отпускам. Учитывая нормы МСФО и Рекомендацию, обратим внимание на несколько ключевых аспектов.

Во-первых, оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков должно иметь достоверную оценку по состоянию на отчетную дату. Что является «отчетной датой» для целей создания оценочного обязательства по оплате отпуска в ПБУ 8 не установлено. Ранее в бухгалтерском учете отчетными периодами являлись календарный месяц или квартал. Рекомендуется и в настоящее время установить в приказе по учетной политике, какой период является отчетным – календарный месяц или квартал, соответственно, отчетными датами в данном случае будут последний день месяца или квартала. Следует учитывать, что в законе «О бухгалтерском учете» прямая норма указывает на отчетный период – календарный год. В налоговом учете отчетными периодами установлен месяц или квартал.

Во-вторых, для целей достоверного определения величины обязательства организация должна оценить ожидаемые затраты на оплату накапливаемого ежегодного оплачиваемого отпуска по законодательству РФ, на который работник имеет право на отчетную дату. В расчете участвует количество календарных дней отпуска, накопленных («неотгулянных») работником на отчетную дату (далее – Дни), для чего возможно использовать 2,33 дня оплачиваемого отпуска в месяц.

Порядок расчета средней заработной платы (далее – ср. заработок) устанавливается Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы от 24.12.2007 № 922.

База для исчисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов – организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц [4]. Учитывая, что оплата отпуска по среднему заработку облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды по главе 34 НК РФ, оценочное обязательство также должно быть сформировано с учетом соответствующей суммы страховых взносов.

Таким образом, по мнению БМЦ, на каждую отчетную дату величина оценочного обязательства по оплате отпуска (далее – ОценОбяз) должна исчисляться по каждому работнику по формуле, приведенной ниже, с учетом суммы страховых взносов (далее – СВ):

ОценОбяз = Дни по кажд. раб-ку х

Ср.заработок по кажд. раб-ку + СВ

В-третьих, так как, как правило, оценочные обязательства по предстоящим отпускам носят краткосрочный характер, то определение их приведенной стоимости не требуется. В противном случае, определение приведенной стоимости оценочного обязательства на отчетную дату производится с учетом коэффициента дисконтирования. Данный коэффициент применяется в соответствии с соответствующим стандартом МСФО.

Таблица. Операции по признанию в учете оценочных обязательств отражаются запися- ми

С учетом вышеизложенного, авторы статьи обращают внимание, что учитывая отсутствие нормативного регулирования резерва по оплате отпусков работников в бухгалтерском учете необходимо тща- тельно разработать и установить в приказе по учетной политике организации порядок его формирования с учетом перечисленных выше аспектов.