Актуальные проблемы учета основных средств

В состав активов всех хозяйствующих субъектов входят основные средства. Без основных средств невозможно создание нового продукта.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н под основными средствами понимается активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

• а)    объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

• б)    объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• в)    организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

• г)    объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В современных условиях все актуальнее становится вопрос «здоровой» конкуренции между хозяйствующими субъектами. В целях повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции организации должны внедрять в свою деятельность прогрессивные производственные разработки, энергосберегающие технологии, осуществляют интенсификацию производственного процесса. И как следствие возникает необходимость, повышения качества выпускаемой продукции, при этом ее себестоимость должна быть на таком уровне, чтобы норма прибыли, получаемая при реализации продукции, обеспечивала процесс простого и расширенного воспроизводства. Значительная доля в себестоимости продукции приходится на амортизационные отчисления и затраты на их поддержание в рабочем состоянии. Следует отметить, что на финансовый результат от деятельности организации существенное влияние оказывают налоговые платежи, одним из которых является налог на имущество.

В свете вышесказанного, особую актуальность принимает эффективность использования основных средств, рациональная организация их бухгалтерского учета, с последующим отражением соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Решение поставленной задачи является неотъемлемой частью снижения себестоимости продукции и повышения ее конкурентоспособности.

Проблемы учета основных средств рассматривались многими известными учеными и практиками в области бухгалтерского учета. Особо следует выделить работы таких ведущих экономистов, как В. Власюк, А.И. Зиминой, В.А. Замлинского, Т.С. Мурино, А.П. Панасенко, И.В. Петровой, Ю.А. Коршуны, А.Г. Лищенко и других.

Прежде всего это нормативный документ, регулирующий общие положения для отнесения объектов к основным средствам и правила их оценки. В частности, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. В данном нормативном документе об учете как таковом не говорится ни слова. Очевидно, что появление такого рода нормативных документов было своеобразным реверансом перед соответствующими Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Однако в их названии слово «учет» не упоминается.

При подготовке ныне действующих нормативных документов, регулирующих отечественный бухгалтерский учет, были учтены многие нормы и положения международных стандартов учета. Несмотря на это современная система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая также объясняется ее «происхождением» из бухгалтерского учета плановой экономики. Однако это обстоятельство вовсе не означает, что российская система бухгалтерского учета не отвечает современным требованиям и ее надо полностью заменять чем-то новым. Многие положения российской, а ранее советской, школы теории бухгалтерского учета не утратили своего значения и сегодня.

Также еще одна проблема учета основных средств появилась с введением обязанности ведения налогового учета. Переход в рыночную экономику потребовал значительных изменений в управлении организациями, который невозможен без системы отлаженных информационных потоков. Ключевым элементом данной системы является бухгалтерский учет с его методологией сбора, группировкой первичной документальной информации, полно описывающей все хозяйственные операции организаций, накоплением этой информации в регистрах, отражением ее в бухгалтерской отчетности, формированием отчетных данных для финансового анализа, планирования и принятия управленческих решений. Однако, с момента ввода гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, эта система, основанная на информационных потоках, сформированных в соответствии с методологией и стандартами бухгалтерского учета, уже частично гармонизированными со стандартами МСФО, должна существенно корректироваться для целей исчисления налога на прибыль.

Назначение корректировки сложившейся информационной системы заключается в необходимости параллельного ведения практически всеми налогоплательщиками налога на прибыль двух систем учета:

• -    системы бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и бухгалтерскими стандартами;

• -    системы налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Однако, данные налогового учета базируются не на показателях бухгалтерского учета, и при этом игнорируется системный подход к отражению фактов хозяйственной деятельности и калькуляционный принцип исчисления затрат.

Нормативная база налогового учета способствует образованию значительного разрыва между требованиями бухгалтерского учета и отчетности и положениями налогового законодательства.

Различия возникают в:

• -    принципах группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и в налоговом учете;

• -    способах оценки материально-производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции; в способах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

• -    порядке распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода.

Разработка системы налогового учета обусловливает разработку как методических, так и организационных основ, которые бы обеспечивали возможность оптимально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести налоговый учет.

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В частности, бухгалтерский учет представляет собой сбор, регистрацию и обобщение информации. Сбор и регистрация данных осуществляется посредством документирования фактов хозяйственной жизни организации при помощи первичных документов. Они помогают обеспечить сплошную и непрерывную регистрацию фактов хозяйственной жизни. Этап обобщения информации, которая содержится в первичных учетных документах, заключается в отражении информации на счетах бухгалтерского учета и двойной записи. Далее осуществляется накопление и систематизация в регистрах бухгалтерского учета.

Налоговый учет также базируется на первичных учетных документах. На основании первичных документов проводится обобщение информации. Именно на этом этапе видны различия в системах бухгалтерского и налогового учета, поскольку принципы обобщения информации различны.

Таким образом, возникает проблема взаимодействия и необходимость взаимоувязки бухгалтерского и налогового учетов для всех организаций. В частности, бухгалтерский учет должен быть информационной базой для управления организацией, получения необходимой информации внутренними и внешними пользователями, а также базой данных, необходимых для расчета налога на прибыль.

Принципы, заложенные в самом определении налогового учета, его объектов, целей и регистров, имеют «бухгалтерские корни».

В частности, одним из аргументов за ведение налогового учета называют различия в правилах формирования многих показателей для целей бухгалтерского учета и для целей.

Исследование практики ведения налогового учета отмечает данные различия, однако их природа не имеет никаких экономических обоснований. Это обуславливается субъективными факторами, которые заключаются в отсутствии разработки единого подхода к учету и разногласия в действиях Минфина России и ФНС России.

Прекращение деятельности МНС России как самостоятельного органа и включение его в состав Минфина России привело к значительному упрощению взаимоотношений между этими двумя структурами, что оказало положительное влияние на качество издаваемых ими нормативных документов. Однако при этом остается много примеров экономически необоснованного несовпадения норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Рассмотрим значительные отличия в практике ведения бухгалтерского и налогового учета для операций с основными средствами и последствия этих отличий для предприятий.

Рассмотрим наиболее существенные отличия в практике ведения бухгалтерского и налогового учетов для операций с основными средствами и их последствия для информационной системы предприятий.

Так, в бухгалтерском учете при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств (инвестиционного актива) в нее должна включаться сумма процентов за пользование заемными средствами, если заемные средства были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта и проценты начислены до ввода объекта в эксплуатацию.

Нормы налогового законодательства предусматривают включение процентов по всем видам заимствований в состав внереализационных расходов, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ. Для целей же бухгалтерского учета этот вид расходов отнесен с прочим расходам. Следовательно, для целей налогообложения первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного с использованием заемных средств, будет меньше на сумму начисленных процентов.

Это несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств неизбежно приведет к необходимости как минимум двух расчетов суммы амортизации по такому объекту. Корректировка стоимости необходима для исчисления суммы амортизации объекта, которая принимается в уменьшение налоговой базы, т. е. можно включить в состав расходов на производство и реализацию продукции для целей налогообложения.

При ведении налогового учета обязательно возникнут временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, которые приведут к необходимости корректировки суммы подлежащего уплате в бюджет текущего налога на прибыль.

Рассмотрим процесс исчисления налоговых разниц в случае амортизации основных средств, приобретенных с использованием заемных ресурсов на примере.

Допустим, что организация получила банковский кредит в сумме 80000 руб. сроком на 1 мес. под 12% годовых для приобретения нового объекта основных средств. Первоначальная стоимость принятого к бухгалтерскому учету объекта основных средств составила 100 000 руб. При этом в ее состав с точки зрения бухгалтерского учета включена сумма процентов за пользование банковским кредитом в течение 1 мес. в размере 1 333,33 руб. Первоначальная стоимость в 100 000 руб. будет амортизироваться в течение срока полезного использования, установленного организацией в размере 48 месяцев. Тогда сумма ежемесячной амортизации, рассчитан- ной линейным методом, для целей бухгалтерского учета составит 2083,33 руб. в месяц., или 6250 руб. в квартал.

Для целей налогового учета сумма процентов за кредит (1333,33 руб.) не включается в первоначальную стоимость объекта, а относится к внереализационным расходам, вся сумма которых будет принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда они были начислены. Следовательно, за отчетный месяц налоговая база для расчета текущего налога на прибыль будет уменьшена на 1 333,33 руб., а сам налог на прибыль будет меньше на 266,67 руб., что приведет к образованию вычитаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства.

Эти суммы должны быть отражены в бухгалтерском учете записями:

• 1.    Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль» — начислен условный налоговый расход в сумме 1333,33 руб.

• 2.    Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражена сумма недоплаты по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде — 266,67 руб.

Начиная со следующего за отчетным кварталом месяца организация будет начислять амортизацию данного объекта для целей налогообложения от первоначальной стоимости объекта в 98666,67 руб. Сумма амортизации составит 6166,67 руб. в квартал, или на 83,33 руб. меньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Как следствие возникает уменьшение суммы расходов на производство и реализацию продукции, увеличение прибыли и при прочих равных условиях ежемесячно, в течение 47 мес. увеличение налога на прибыль на 83,33 руб. (20% от 63 руб.) ежеквартально. К моменту окончания срока полезного использования объекта основных средств сумма отложенного на-логового обязательства будет полностью погашена. Если на начальном этапе появления разницы сумма налога будет больше, то в последующем сумма возникшей переплаты (так называемое отложенное налоговое обязательство) будет постепенно недоплачиваться в течение нескольких кварталов. Пример расчета представлен в таблице 1

Таблица 1. Исчисление налоговых разниц в случае амортизации основных средств, приобретенных с использованием заемных ресурсов

№ п/п	Факты хозяйственной жизни, связанные с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств и суммы амортизации	Отражение сумм фактов хозяйственной жизни		Отклонение
		В БУ	В НУ
1	Сформирована первоначальная стоимость объекта, в том числе сумма процентов за пользование кредитом, руб.	100000 1333,3 3	98666,67	-1333,33
2	Срок полезного использования Объекта, мес.	48	48	-
3	Метод начисления амортизации	линейн ый	линейны й	-
4	Прибыль отчетного периода от основной деятельности, руб.	60000	60000	0
5	Налоговая база	60000	59886	-5866,67
6	Сумма налога на прибыль в текущем периоде (20%)	12000	11733,33	-266,67
7	Отложенное налоговое обязательство	266,67	0	266,67
8	Сумма ежеквартальной амортизации	6250	6166,67	-83,33
9	Прибыль от основной деятельности периода, следующего за отчетным	40000	40000	0
10	Налоговая база периода, следующего за отчетным	40000	40083,33	-83,33
11	Погашение отложенного налогового обязательства	4		+16,67
12	Сумма текущего налога на прибыль	8000	8016,67	+16,67

в следующем за отчетным квартале

Таким образом, по окончании периода амортизации в бюджет окажется уплаченной сумма налога на прибыль, которую изначально можно было бы рассчитать и уплатить по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, данные, приведенные в примере , свидетельствуют о том, что ни государство, ни организация не получают никакой выгоды: налог все равно будет уплачен полностью.

Предлагаемая законодательством методика оценки основных средств для целей налогообложения может поспособствовать большей вероятности возникновения ошибок в расчетах, и, к сожалению, никак не может способствовать повышению качества учетной информации и обеспечению экономической безопасности организации.

Аналогичная ситуация возникает в случае списания объекта основных средств до окончания срока его полезного использования, то есть не полностью с амортизированного. В бухгалтерском учете недоамортизированная часть стоимости объекта должна полностью признаться убытком в периоде списания. В налоговом же учете такой убыток признается в течение оставшегося срока полезного использования объекта равными частями.

Рассмотрим вышеизложенное на примере. Пример представлен в таблице 2.

Таблица 2. Исчисление налоговых разниц в случае списания объекта основных средств до окончания срока его полезного использования

№ п/п

Факты хозяйственной жизни, связанные со списанием объекта основных средств до окончания срока

Отражение сумм фактов хозяйственной жизни

Отклонение

	его полезного использования	в БУ	в НУ
1	Первоначальная стоимость объекта, руб.	500000	500000	-
2	Срок полезного использования, месяцев	60	60	-
3	Фактический срок эксплуатации к моменту списания, месяцев	48	48	-
4	Метод расчета амортизации	Линейный	Линейный	-
5	Сумма начисленной амортизации к моменту списания	400000	400000	-
6	Убыток от списания в текущем отчетном периоде (квартале) выбывающего объекта	100000	25000	75000
7	Прибыль от основной деятельности отчетного периода	400000	400000	-
8	Прибыль до налогообложения (налоговая база)	300000	375000	-75000
9	Налог на прибыль (условный налоговый расход) 20%	60000	75000	-15000
10	Отложенный налоговый актив	15000	-	+15000
11	Прибыль от основной деятельности периода, следующего за отчетным	200000	200000	-
12	Убыток от списания выбывающего объекта в следующем квартале	-	25000	+25000
13	Прибыль до налогообложения (налоговая база)	200000	175000	-25000
14	Налог на прибыль (условный налоговый расход) 20%	30000	35000	-5000

Исходя из представленных расчетов, организация в том периоде, в котором произошло досрочное списание объекта основных средств, должна уплатить налог на прибыль в значительно большей сумме, чем если бы его рассчитали от прибыли в бухгалтерском учете. Образовавшаяся переплата (отложенный налоговый актив) будет равными частями засчитываться в уменьшение этого налога в течение всех отчетных периодов (кварталов) оставшегося срока полезного использования списанного объекта.

В данной ситуации возникает выгода для государственного бюджета в результате того, что организация в отчетном периоде переплачивает налог, что можно объяснить с позиции наполнения бюджета текущего отчетного периода. С точки зрения исчисление налоговых разниц в случае списания объекта основных средств до окончания срока его полезного использования.

Однако для самой организации это оказаться принципиальным и существенным в результате влияния инфляции, несмотря на зачет такой переплаты, растягивающийся на несколько лет.

Никакого экономического обоснования под такими различиями в ведении бухгалтерского и налогового учета нет. Причиной их появления можно считать только желание законодательства реформировать российские правила ведения бухгалтерского чета в соответствии с требованиями МСФО.

Таким образом, приведенные примеры еще раз подтверждают нецелесообразность сохранения действующих различий в ведении бухгалтерского и налогового учета основных средств, потому что ни государство, ни предприятие не получают никакой выгоды от этих процедур, кроме излишних хлопот в проведении расчетов и ведении бухгалтерского и налогового учета необходимых сумм.

В целом, на сегодняшний день наблюдается различие в процессе учета основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах. В частности, различия могут возникать при формировании первоначальной стоимости в случае, если организация использует заемные средства для создания основного средства, а также при списании основных средств до окончания срока его полезного использования. В результате, в бухгалтерском учете будут образовываться отложенные налоговые обязательства и активы в результате различной величины уплаченного налога на прибыль по каждому отчетному периоду. Однако в дальнейшем, величина налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учетах сравняется. На практике в данной ситуации увеличивается объем работы бухгалтера, в результате ведения двух видов учета, а также возрастает риск возникновения ошибок.

Итак, организация учета основных средств должна быть целостной, единой системой взаимосвязанных способов и методов учета, которые охватывают весь комплекс учетных процедур по выявлению, измерению, регистрации, накоплению, обобщению, хранению и передачи информации, поэтому основными путями ее совершенствования определены следующие [3]:

• -    выбор оптимальной по составу и объему учетной информации;

  –разработка усовершенствованных форм носителей учетной информации, адаптированных к структуре, содержанию и характеру информации;

• -    разработка и внедрение рациональных схем документооборота;

• -    разработка и внедрение рациональной технологии решения учетных задач, обеспечит слаженное функционирование учетного механизма.

Таким образом, только комплексный подход к организации учета основных средств обеспечит необходимые условия и возможности использования ценной учетной информации для принятия управленческих решений относительно оценки и рационального использования основных средств.