Актуальные вопросы учета финансовых результатов в условиях консолидированного налогообложения

Автор: Леонтьева Ж.Г., Заугарова Е.В.

Журнал: Вестник Восточно-Сибирского государственного университета технологий и управления @vestnik-esstu

Статья в выпуске: 4 (49), 2014 года.

Бесплатный доступ

В статье рассматриваются направления совершенствования налогового законодательства о консолидированных группах налогоплательщиков.

Консолидация, консолидированная группа налогоплательщиков, система консолидированного налогообложения

Короткий адрес: https://sciup.org/142142927

IDR: 142142927

Текст научной статьи Актуальные вопросы учета финансовых результатов в условиях консолидированного налогообложения

Одним из перспективных направлений развития бизнеса в России является создание крупных компаний (холдингов, концернов, корпораций и др.), которые объединяют в своем составе юридически обособленных хозяйствующих субъектов, связанных отношениями организационной, экономической и гражданско-правовой субординации. Повышение эффективности деятельности таких компаний и, на этой основе, рост темпов развития национальной экономики и ее конкурентоспособности на мировом рынке испытывают влияние системы налогообложения группы взаимосвязанных организаций (СНГК).

Как свидетельствует международный опыт, эти системы налогообложения в разных странах создавались под воздействием совокупности различных факторов, большинство из которых были обусловлены как историческим развитием, так и взаимным влиянием. В развитии систем налогообложения групп компаний можно выделить четыре этапа:

I этап – конец XIX в. – первая треть XX в;

II этап – с 1929 по 1956 гг.;

III этап – с 1957 по 1990 гг.;

IV этап – с 1991 г. по настоящее время.

Потребность в создании системы налогообложения групп компаний в конце XIX в. обусловлена рядом факторов: появлением и распространением предприятий корпоративного типа, холдингов и других крупных компаний, которые не ограничивались национальным рынком и активно принимали участие в инвестиционной деятельности, эмитировали ценные бумаги; формированием и развитием фондового рынка и финансового капитала; возникновением новых экономических отношений, требовавших организации контроля со стороны государства за налоговыми поступлениями этих компаний; необходимостью увеличения доходной части государственного бюджета и формирования стабильного источника налоговых поступлений в условиях Первой мировой войны и др.

В частности, в США первые предприятия корпоративного типа появились в 1880 г., а холдинги – в 1888-1889 гг. В эти годы в стране было законодательно разрешено приобретать и владеть долями одной или нескольких других компаний. В 1908 г. в США на законодательной основе образовывались открытые и закрытые корпорации. В эти годы в Италии деятельность компаний регулируется Гражданским кодексом, исходной основой которого явилась французское законодательство 1815 г.

Вместе с тем выделение групп компаний в единый субъект налогообложения связывается исследователями с хронологией следующих событий:

1902 г. – в Австрии прусский Верховный административный суд выносит постановление, регламентирующее «зависимость юридических лиц от главенствующих организаций» (нем. Organschaft);

1917 г. в США устанавливают нормы консолидированного налогообложения;

1923 г. в Японии принят Закон о доверительной собственности.

Развитие системы налогообложения групп компаний на втором этапе (1929-1956 гг.) испытывает влияние последствий Первой и Второй мировой войн, биржевого краха (1929) и мирового экономического кризиса (1929-1939 гг.). Важное значение на формирование СНГК в этот период оказали, в частности, следующие исторические события (табл. 1).

Таблица 1

Год	Страна	События
1933	США	Принят Закон о ценных бумагах.
1934	США	Принят Закон о фондовой бирже.
1934	США	Отменены нормы консолидированного налогообложения.
1936	Дания	Верховный суд выносит решение о принятии системы совместного налогообложения («joint taxa-tion»).
1937	Германия	Принят Закон об акционерных корпорациях.
1940	Нидерланды	Принято решение о рассмотрении концернов («concerns») как единых организаций.
1942	Испания	Принят Закон о консолидации предприятий.
1945	Франция	Повышение роли государства в планировании экономической деятельности и проведении «агрессивной» налоговой политики.
1947-1953	Япония	Принят Антитрестовский закон.
1951	Япония	Принято Акционерное законодательство.

Формирование системы налогообложения группы компаний в период с 1957 по 1990 г. тесно связано с созданием Евросоюза (ЕС) и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и вхождением в их составы разных стран.

Налоговые системы многих государств с вступлением их в Евросоюз претерпели изменения, направленные на консолидацию налоговой базы компаний, осуществляющих свою деятельность в рамках ЕС. В большинстве случаев эти изменения затронули и систему налогообложения стран-членов ОЭСР.

Знаковыми событиями этого периода, оказавшими влияние на систему налогообложения групп компаний, выступили следующие (табл. 2).

Таблица 2

Год	Страна	Событие
1960	Дания	В Акте о налоге на прибыль корпораций кодифицированы правила совместного налогообложения (joint taxation).
1964	США	Отменена прогрессивная шкала по налогу на прибыль.
1965	Германия	Внесены изменения в Закон об акционерных корпорациях.
1965	Швеция	Законодательно закреплена система групповых вкладов (group contribution).
1967	Великобритания	Введена система освобождения группы (group relief).
1969	Германия	В Законе о налоге на прибыль корпораций кодифицирована зависимость юридических лиц от главенствующих организаций (Organschaft).
1969	Нидерланды	В Акте о налоге на прибыль корпораций кодифицировано правило о фискальном единстве (fiscal unity).
1971	Франция	Введена система фискальной интеграции (integration fiscale), значительно расширенная в 1987 г.
1972	Австрия	В Законе о налоге на прибыль корпораций кодифицирована зависимость юридических лиц от главенствующих организаций (Organschaft).
1976	Новая Зеландия	«Группирование убытков» (loss grouping) перестает рассматриваться как способ уклонения от уплаты налогов.
1979	Норвегия	Введена система групповых вкладов (group contribution), которая в 1991 г. дополняется системой передачи активов внутри группы (intra-group transfer).
1981	Люксембург	Введена система фискального единства (fiscal unity).
1982	Мексика	Введена система налоговой консолидации (the tax consolidation regime).
1983	Совет ЕС	Принята 7-я Директива Совета ЕС от 13 июня 1983 г. (83/349/ЕЕС), регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий.
1987	Португалия	Введена система налогообложения консолидированных доходов (the regime of taxation on consolidated profits), которая в 1993 г. будет пересмотрена.
1987	Финляндия	Введена система групповых вкладов (group contribution).
1990	Совет ЕС	Принята Директива Совета ЕС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах-членах ЕС (90/435/ЕЕС).

Отличительной особенностью IV этапа (с 1990 г. по настоящее время) развития системы налогообложения групп компаний является дальнейшее ее формирование и совершенствование в направлении гармонизации особенностей налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в разных странах. Основные исторические события этого периода представлены в таблице 3.

Таблица 3

Год	Страна	Событие
1993	Новая Зеландия	Введена система консолидации (consolidation regime).
1995	Россия	Принят Федеральный закон № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах», который утратил силу в 2007 г.
1996	Россия	Предпринята попытка введения системы консолидированного налогообложения группы компаний.
2002	Австралия	Установлена «модель, основанная на активах» (asset-based-model).
2002	Япония	Введена консолидированная налоговая декларация (consolidated tax return).
2003	Сингапур	Введена система освобождения группы (group relief).
2004	Италия	Введена новая классификация системы консолидации налогообложения: внутренняя (внутри страны) и мировая.
2011	Россия	Принят Федеральный закон №321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

Система консолидированного налогообложения в настоящее время существует в большинстве стран, входящих в Евросоюз (табл. 4).

Таблица 4

Страна – член Евросоюза	Система консолидированного налогообложения
Страна – член Евросоюза	применяется	не применяется
Австрия	да
Бельгия		да
Болгария		да
Великобритания	да
Венгрия		да
Германия	да
Греция		да
Дания	да
Ирландия	да
Испания	да
Италия	да
Кипр	да
Латвия		да
Литва		да
Люксембург	да
Мальта		да
Нидерланды	да
Польша	да
Португалия	да
Румыния		да
Словакия		да
Словения		да
Финляндия	да
Франция	да
Хорватия		да
Чехия		да
Швеция	да
Эстония		да

История возникновения и внедрения системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в этих странах охватывает период с начала XX в. по настоящее время, в частности, в Австрии – 1902, 1972 гг.; в Великобритании – 1967 г.; в Дании – 1936, 1960 гг.; в Испании – 1942 г.; в Италии – 2004 г.; в Люксембурге – 1981 г.; в Нидерландах – 1940, 1969 гг.; в Португалии – 1987 г.; в Финляндии – 1987 г.; во Франции – 1971 г.; в Швеции – 1965 г.

Из 34 стран – членов ОЭСР система консолидированного налогоплательщика существует в 21 государстве, а отсутствует в следующих 13 странах: Бельгия, Венгрия, Греция, Израиль, Канада, Корея, Словакия, Словения, Турция, Чехия, Чили, Швейцария, Эстония.

В США система консолидированного налогообложения впервые появилась в 1917 г.

В России первая попытка введения системы консолидированного налогообложения группы компаний была предпринята в 1996 г. в ходе работы над созданием части первой Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Так, первоначальный проект части первой НК РФ, подготовленный правительством РФ, включал главу 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков», которая состояла из семи статей. Данная глава содержала определение «консолидированная группа налогоплательщиков»; также устанавливались условия ее образования, порядок регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфика операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия ее ликвидации. Однако недостаточная проработанность ряда основополагающих вопросов этого документа препятствовала его принятию.

По этой же причине 20 июля 2000 г. Президентом РФ были отклонены нормы, касающиеся консолидированного налогообложения, нашедшие отражение в принятом Государственной Думой в декабре 1999 г. проекте Федерального закона «О холдингах» и одобренного 7 июля 2000 г. Советом Федерации.

Следует отметить, что упоминание о консолидированной группе налогоплательщиков содержалось в статье 13 утратившего в 2007 г. силу Федерального закона от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах». Этим документом предусматривалось, что в случаях и в порядке, установленных законодательством РФ о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники этой группы, занятые в сфере производства товаров, работ, услуг, могли быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков. Однако на практике эта норма не работала, поскольку в статье 19 НК РФ отсутствовало упоминание о возможности рассмотрения групп организаций в качестве консолидированных налогоплательщиков.

В настоящее время введение системы консолидированного налогообложения групп компаний предусмотрено Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

Статья научная