Амортизация: бухгалтерский и налоговый учёт

Формирование амортизационной политики, рационального и оптимального «движения амортизируемых денег» - это проблема весьма актуальная сегодня для хозяйствующих субъектов. Решение представленной проблемы    способствует    более    эффективному    протеканию воспроизводственного процесса.

Воспроизводственные процесс - это процесс постепенного возобновления изнашивающихся основных производственных ресурсов после окончания срока полезного использования. Такие ресурсы имеют продолжительный срок службы и приносят доход организации в течение большого количества производственных циклов.

Сегодня воспроизводственный процесс поддерживается посредством амортизационных отчислений, которые служат ресурсом для возобновления основных фондов компании.

Амортизация является процессом переноса по частям стоимости основных фондов компании в результате их физического или морального износа на стоимость производимого посредством данных фондов продукта.

Амортизационная политика может быть рассмотрена с нескольких позиций: с точки зрения бухгалтерского и налогового учётов.

С точки зрения бухгалтерского учёта выделяется 4 основных метода начисления амортизации:

• 1)    Линейный способ;

• 2)    Способ уменьшаемого остатка;

• 3)    Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (СПИ);

• 4)    Способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) [2].

Ллинейный способ амортизации является наиболее простым и часто используемым, потому как позволяет минимизировать расхождения по амортизации между бухгалтерским и налоговым учётами. Его расчёт базируется на определении нормы амортизации и первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта:

А=П*1/n, где А – сумма ежемесячной амортизации, П – первоначальная стоимость объекта, n – срок полезного использования объекта в месяцах.

Способ уменьшаемого остатка, в общем случае, подходит для ситуаций с высокой интенсивностью использования амортизируемых объектов, а также – объектов, подвергающихся быстрому моральному устареванию. Здесь рассматривается возможность увеличения нормы амортизации на определённый коэффициент, который, в соответствии с действующим законодательством, не должен превышать 3. В отличие от предыдущего способа, в данном случае используется остаточная стоимость имущества.

Третий способ подразумевает нахождение суммы чисел лет срока полезного использования (например, если 5 лет, то 1+2+3+4+5=15), и, исходя из полученной суммы, норма амортизации будет рассчитываться каждый год новая, в зависимости от оставшегося срока полезного использования, например, в первый год: 5/15, во второй – 4/15 и так далее. Расчёт осуществляется исходя из первоначальной стоимости.

Последний метод связан с объёмом производимой продукции (работ), расчёт ведётся также на базе первоначальной стоимости. Здесь очень важно определить, какой объём продукции (работ) будет произведён данным амортизируемым активом за весь срок его полезной службы, и, отталкиваясь от полученного результата, в последующем рассчитывается амортизация. Норма амортизации в данном случае – это объём продукции (работ), произведённых за период, отнесённый к объёму продукции (работ), который может быть произведён за весь срок полезного использования.

Налоговый учёт, в отличие от бухгалтерского, предлагает всего 2 варианта начисления амортизации, которые компании могут использовать:

линейный, совпадающий с тем, который был разобран нами для целей бухгалтерского учёта, и нелинейный, кроме того, существуют ограничения для отдельных категорий внеоборотных активов по применению нелинейного метода (п.3 ст.259 НК РФ).

Нелинейный способ начисления амортизации, согласно НК РФ, представляет собой начисление амортизации в соответствии с установленными амортизационными группами, при этом по каждой группе на 1-е число месяца рассчитывается суммарный баланс, исключая те амортизируемые активы, по которым начисление ведётся линейным способом, а суммы амортизации будут определяться по следующей формуле:

А=В*(к/100), где

А – суммы месячной амортизации по каждой отдельной группе активов;

В – соответствующий суммарный баланс группы;

к – норма амортизации для каждой конкретной группы.

Норма амортизации в целях налогообложения по каждой из групп амортизируемых активов определяется исходя из установленных Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 259.2).

Кроме того, что способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте не совпадают, расхождению между бухгалтерским и налоговым учётами может поспособствовать наличие амортизационной премии.

Амортизационная премия – это расходы на капитальные вложения, часть первоначальной стоимости амортизируемого имущества, которая может быть включена в состав расходов отчётного периода согласно п.9 ст.258 НК РФ.

Амортизационная премия может быть в размере не более 30% для основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам, а также – не более 10% для остальных объектов. Амортизационная премия может быть распространена и на расходы, понесённые в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией.

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика, в случае её применения, объекты включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом используемой амортизационной премии.

Если возникает ситуация реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее, чем по истечении 5 лет после ввода объекта в эксплуатацию, взаимозависимому лицу, суммы расходов, ранее включённых в расходы отчётного периода, должны быть отражены в составе внереализационных доходов.

Рассмотрим числовой пример применения амортизационной премии с последующей реализацией взаимозависимому лицу по истечении менее, чем 5 лет, со срока введения в эксплуатацию объекта:

На выше указанных условиях происходит реализация производственного оборудования, первоначальная стоимость которого – 1 000 000 руб., а срок полезного использования – 5 лет, относится к третьей амортизационной группе. Начисление амортизации происходило линейный способом, а также была применена амортизационная премия – 30%.

Производственное оборудование было реализовано через 5 месяцев после ввода его в эксплуатацию по договорной стоимости – 1 081 665 руб. (в т.ч. НДС – 165 000 руб.). Цена реализации оборудования равна его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учёта и начисленного на нее НДС, а также соответствует рыночной стоимости.

Определим финансовый результат по сделке в бухгалтерском и налоговом учете, с учетом применения ПБУ 18/02. Сначала рассмотрим процесс начисления амортизации и результат в налоговом учёте (НУ).

Так, сумма амортизационной премии (30%), единовременно включённой в состав косвенных расходов отчетного периода, в котором было начато начисление амортизации, составила:

1 000 000 х 30% = 300 000 руб.

Объект был включен в амортизационную группу по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии:

1 000 000 - 300 000 = 700 000 руб.

Как было сказано ранее, рассматриваемая организация использует линейный способ начисления амортизации, таким образом, норма амортизации и для налогового, и для бухгалтерского учётов составила:

Н.а. = 100%/60= 1,6667%

Тогда сумма ежемесячно начисляемой амортизации (определяется в расходы, связанные с производством и реализацией) в НУ равна:

700 000 х 1,6667% = 11 667 руб.

В первом месяце в общем на расходы будет отнесено:

300 000 + 11 667 = 311 667 руб.

Далее рассчитаем остаточную стоимость в соответствии с налоговым учётом:

Остаточная стоимость = 700 000 – 11 667*5 = 641 665 руб.

Отметим, что в отношении продаваемого объекта применялась амортизационная премия, в силу п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ при определении остаточной стоимости производственного оборудования вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой данный объект включен в соответствующую амортизационную группу, то есть – за вычетом амортизационной премии.

Также, в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ, организация обязана восстановить амортизационную премию по реализуемому основному средству в периоде реализации объекта и включить в налоговую базу в составе внереализационных доходов. Остаточная стоимость реализуемого объекта увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии. Таким образом, остаточная стоимость объекта основных средств по данным налогового учета на дату его реализации составляет:

641 665 + 300 000 = 941 665 руб.

В результате продажи в налоговом учёте компанией был получен убыток:

1 081 665 – 165 000 – 941 665 = - 25 000

Согласно Налоговому кодексу РФ, убыток от реализации производственного оборудования компания вправе включить в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, в данном случае – в течение 55 месяцев, в сумме: 25 000/55 = 454,55 руб.

Рассмотрим сложившуюся ситуацию с позиции ПБУ 18/02:

Расходы в первом месяце начисления амортизации составили:

• •    Для целей бухгалтерского учёта: 1000000*1,6667%= 16 667 руб.

• •    Для целей налогового учёта: 300 000 + 11 667 = 311 667 руб.

Следовательно, в первом месяце начисления амортизации возникает налогооблагаемая временная разница:

НВР = 311 667 – 16 667 = 295 000 руб.

И соответствующее НВР отложенное налоговое обязательство (ОНО):

295 000*20% = 59 000 руб.

По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (16 667 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (11 667 руб.). То есть в течение четырех месяцев на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму:

(16 667 – 11 667) x 20% = 1 000 руб.

На дату реализации непогашенная часть налогооблагаемой временной разницы (НВР) составляет:

НВР = 295 000 – (16 667 – 11 667) х 4 мес. = 275 000 руб.

ОНО = 275 000 х 20% = 55 000 руб.

При реализации объекта ОС полученная выручка в БУ и НУ уменьшается на сумму остаточной стоимости:

Остаточная стоимость;

• • Для целей бухгалтерского учёта: 1 000 000 – 16 667*5 = 916 665 руб.

• • Для целей налогового учёта: 1 000 000 – 11 667 х 5 = 941 665 руб.

Финансовый результат от реализации основного средства:

• • Для целей бухгалтерского учёта: 1 081 665 – 165 000 – 916 665 = 0 руб.

• • Для целей налогового учёта: 1 081 665 – 165 000 – 941 665 = - 25 000

руб.

Убыток в налоговом учёте образует расход в последующих периодах и, следовательно, приводит к образованию вычитаемой временной разницы (ВВР), а значит – к возникновению отложенного налогового актива (ОНА):

ОНА = 25 000 х 20% = 5 000 руб.

Таким образом, ежемесячно вычитаемая временная разница (ВВР) уменьшается на: 25000/55 = 454,55 руб.

Одновременно отложенный налоговый актив (ОНА) уменьшается на: 454,55 х 20% = 90,91 руб.

В результате мы видим, что финансовый результат в бухгалтерском учёте и в налоговом не совпадает, что влечёт определённые трудности для учёта и налогообложения такого рода реализации.

Итак, существует расхождение методов учёта амортизации, возможных в бухгалтерском учёте, и методов, которые согласна принимать налоговая инспекция. Особенно больших корректировок может потребовать применение амортизационной премии, в связи с которой могут возникать как отложенные налоговые обязательства (в первый месяц начисления амортизации), так и отложенные налоговые активы.

Решение такой проблемы не может быть однозначным, потому как сейчас начисление амортизации для целей налогообложения ещё более ограничено, чем для целей бухгалтерского учёта. По нашему видению, можно выделить несколько путей решения:

• 1)    Приблизить способы налогового учёта по амортизации к бухгалтерскому;

• 2)    Сократить способы, существующие в бухгалтерском учёте до способов, признаваемых в целях снижения налогооблагаемой прибыли;

• 3)    Разработать иные возможности оптимизации данной проблемы, учитывающие интересы обеих сторон.

В том числе, необходимо предусмотреть в бухгалтерском учёте амортизационную премию, упростив её применение, поскольку сегодня возникает большое количество вопросов, связанных с данным расчётом, он предполагает не только корректировку текущего финансового положения в сторону уменьшения прибыли, но и сокращение налоговых отчислений и последующее улучшение финансовых показателей путем сокращения величины амортизационных отчислений.