Анализ и оптимизация налогообложения в банковском секторе

При введении в практический оборот какого-либо института или категории необходимо, чтобы наряду с четко сформулированным определением была логически выстроенная система вспомогательных элементов, которые среди прочего и позволят отделить самостоятельно стоящий термин от полноценной области научного знания. К составляющим такого рода следует отнести принципы, совокупность оснований для классификации видов исследуемого процесса или предмета, его составные элементы, критерии и (или) характеристики, присущие предмету рассмотрения и др.

Аналогичный подход применим и по отношению к оптимизации налогообложения.

Ввиду отсутствия единообразного подхода к определению сущности оптимизации налогообложения, а также в силу сложности конструкции объекта исследования, на который влияет и универсальность оптимизации, и наличие разнонаправленных мнений специалистов, создание теоретической базы оптимизации налогообложения коммерческих банков представляет самостоятельное направление для исследования.

• 1.    Базовые концепции анализа налогообложения в банковском секторе

Налогообложение кредитных организаций, осуществляемое в рамках общей концепции налогообложения, определено их специфической ролью, поскольку они не только крупные налогоплательщики, но и экономические субъекты, платежеспособность которых имеет большое общественное значение. С банковских счетов хозяйствующие субъекты в безналичном порядке рассчитываются за купленные товары, произведенные работы, оказанные услуги, осуществляют платежи в бюджет.

На банковских счетах находятся безналичные денежные средства предприятий и организаций, с банковских счетов осуществляется выплата заработной платы, что в значительной степени оказывает влияние на налично-денежный оборот в государстве.

Банки осуществляют кредитование организаций и предприятий, а также физических лиц, что позволяет кредитным организациям получать процентные доходы, которые являются основным источником совокупных доходов и оказывают значительное влияние на финансовый результат деятельности.

Актуальность вопросов налогообложения банков не вызывает сомнения. Эта тема логично вписывается в общероссийскую дискуссию о проблемах совершенствования налоговой политики в России, доработки Налогового кодекса и, наконец, формирования целостной национальной налоговой системы. Налоговая реформа в России без опоры на банки не возможна, как и интеграция страны в мировое хозяйство, однако возникает большое количество вопросов в связи с тем, на какие именно банки могут опираться государственный и частный секторы экономики.

Настоящий период характеризуется процессами трансформации некоторых крупных банков в банки-банкроты, появлением на рынке банковских услуг новых крупных банков, вырастающих из числа средних банков, прекращением деятельности целого ряда средних и мелких банков, особенно в регионах. Современная банковская система оказалась неустойчивой, а целый ряд ее основных элементов - неэффективны с точки зрения управления и достижения финансовых результатов. Государство не смогло найти в банковской системе достойной опоры ни в вопросах собираемости налогов непосредственно от банковской деятельности, ни в вопросах обеспечения банками своевременных налоговых перечислений предприятий-клиентов в бюджеты различных уровней. Частное решение вопроса о погашении задолженности перед бюджетом вследствие нарушения платежной системы страны было найдено при проведении Банком России специальных мер по «расшивке неплатежей».

Но это лишь частичное решение вопроса. Первый восемнадцатилетний опыт развития банковской системы страны свидетельствует о необходимости ее реструктуризации. Вместе с тем налогообложение банков представляет собой одну из наиболее интересных тем в контексте развития интеграционных процессов в банковском бизнесе. Актуальность вопросов реформирования национальной банковской системы обусловлена переходом России к принципиально новым экономическим отношениям. Теоретические основы данной темы российские экономисты стали разрабатывать только с 1990 г., так как до этого времени система налогообложения нашей страны была развита очень слабо- практически все предприятия и организации принадлежали государству, а, следовательно, весь доход поступал в государственный бюджет.

Банковская система, созданная в начале 1990-х гг., для России была практически новым сектором экономики. Поэтому законодательная база, в том числе по налогообложению кредитных учреждений, была очень неустойчива и не подготовлена к тем условиям, при которых существовали банки. Кроме того, налоговое законодательство строилось на основе производственного сектора. С целью как можно быстрее наполнить бюджет деньгами налоговому законодательству в сфере кредитных учреждений было отдано очень мало места, поэтому нормальных налоговых платежей в бюджет от этого сектора экономики не поступало.

Анализ монографической и периодической литературы позволяет сделать вывод о том, что и в настоящее время налогообложению кредитных организаций уделяется довольно незначительное внимание, которое главным образом направлено на освещение существующего законодательства, нежели на анализ проблем и нахождение путей выхода из них. Практически полностью отсутствует информация о доли налоговых платежей, собранных с коммерческих банков, в общей сумме доходов государственного бюджета, что сильно затрудняет анализ состояния банковского сектора, а он в настоящее время не находится на стадии подъема, хотя и занимает существенную область в экономике нашей страны.

Только с конца 1990-х гг. начинает выходить в свет специализированный журнал «Налогообложение, учет и отчетность коммерческих банков», который стал более глубоко освещать проблемы налогового законодательства. Однако главная проблема, которая затрагивается в этом издании, - налог на прибыль организаций, что, в принципе, обоснованно, так как этот налог является главным налогом, уплачиваемым банками. Но все-таки здесь слабо затронуты другие налоги, уплачиваемые банками.

Обосновывается это, в первую очередь, тем, что эти платежи производятся практически так же, как и в других секторах экономики, но все-таки здесь есть свои особенности.

Проблемы учета налогов и сборов в банках изложены в российской профессиональной литературе, в ряде монографий. Вопросы налогообложения российских банков выступали предметом дискуссий и обсуждений различных форумов, конференций, съездов банковских специалистов. По опыту западных стран кредитные учреждения рассматриваются как опора налоговой системы, осуществляющими расчеты налогоплательщиков с налоговым ведомством; налоговыми агентами, по сбору и перечислению налогов в бюджет, служат источником информации о налогоплательщиках и их хозяйственной деятельности, а также создают новые финансовые технологии, обеспечивающие повышенный уровень контроля над денежными потоками в стране.

Особое положение банков в налоговой системе обусловлено тем, что во взаимоотношениях с налоговыми органами банки выступают в трех действующих лицах: □

• 1)    непосредственно как самостоятельные налогоплательщики; □

• 2)    как посредник между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции другие налогоплательщики (предприятия, организации, граждане) и который в силу указанного может предоставить налоговым органам специфические услуги, в том числе необходимую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет; □

3)как налоговые агенты (в части исчисления, удержания налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления их в бюджет).

В новейшей истории становления налоговой системы России, которая началась с 1991 г., выделяются три этапа:

1)этап налоговой централизации (1992–1993 г.),

2)этап налоговой децентрализации (1994–1996),

3)этап налоговой централизации (с 1997 г. по настоящее время).

Под действие впервые созданной в России налоговой системы попадали различные субъекты экономики, в том числе коммерческие банки. Время, прошедшее с начала проведения налоговых реформ, позволяет нам говорить не только о трансформации налоговой системы России, но и о становлении системы налогообложения в ряде сфер народного хозяйства, в том числе одной из важнейших- финансово- кредитной. Зависимость от общих экономических условий и ряда других особенностей требует индивидуального, взвешенного подхода к системе налогообложения коммерческих банков.

В то же время система налогообложения в соответствии с ранее действующими законодательными актами и настоящим Налоговым кодексом во многом не учитывает ее специфичность. Вышеприведенная трехуровневая структура налоговой системы за прошедшие почти двадцать лет в течение четырех глобальных реформ налоговой системы России претерпела значительные изменения, особенно в видовой структуре налогов.

Данные изменения касаются и коммерческих банков, поскольку их система налогообложения является одним из элементов общегосударственной налоговой системы. В рамках ранее характеризуемых этапов качественное состояние системы налогообложения коммерческих банков России характеризуется также тремя основными периодами.

На первом этапе (1992–1993 гг.) банковская деятельность рассматривалась, в отличие от других видов деятельности, как имеющая особенности в механизме налогообложения. Второй этап (1994–2001 гг.) характеризуется распространением на банки общих положений в системе налогообложения, и прежде всего, налога на прибыль.

Однако ставка этого налога для них была установлена на более высоком уровне, чем для других предприятий. Кроме того, по банкам действовали специальные положения по составу затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль (например, «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и др. кредитными учреждениями» от 16 мая 1994 г. № 491). Третий этап ( 2002– 2010 гг.), продолжающийся по настоящее время, начался с введением в действие первой и второй частей Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Наиболее значительные изменения на этом этапе связаны с главой 25 НК РФ, когда на все организации, относящиеся к финансово-кредитной сфере, в том числе и банки, распространились общие положения по налогу на прибыль, а также уровень налоговой ставки. При подготовке главы 25 вновь поднимался вопрос о возврате к налогу на доходы (или о введении налога на активы) в отношении банковской деятельности.

Ранее уже было отмечено, что в любой налоговой системе банки занимают особое положение, обусловленное тем, что во взаимоотношениях с налоговыми органами банк выступает как самостоятельный налогоплательщик, посредник между государством и другими налогоплательщиками, налоговый агент. Анализ структуры и содержания НК РФ позволил выявить, что в нем в качестве субъектов налоговых отношений названы лишь шесть:

• -    налогоплательщики (плательщики сборов),

  -налоговые агенты,

  -налоговые органы (Федеральная налоговая служба (ФНС России)),

  -сборщики налогов,

  -Государственный таможенный комитет,

• -    Министерство финансов РФ (Минфин России).

• 2.    Бухгалтерская отчетность как информационная база анализа и оптимизации налогообложения в банковском секторе

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в специфические самостоятельные участники налоговых отношений банки и кредитные учреждения прямо не выделены. В то же время отдельные статьи НК РФ устанавливают статус, права и обязанности банков, что фактически определяет их особую и важнейшую роль в отечественной налоговой системе. Взимание налогов с кредитных организаций банковского типа, как и с других налогоплательщиков, регулируется нормами налогового права.

В современной рыночной экономике банковская система является одним из важных элементов сложившейся структуры экономических взаимоотношений. Тесное переплетение товарного производства с банковской системой исторически обусловлено и постоянно развивалось. В данном взаимодействии банки служат катализатором роста эффективности производства. Основная роль банков в этом процессе – посредническая, поскольку их деятельность в основном направлена на перераспределение капиталов.

Поскольку банки являются одним из основных элементов финансовой системы России, они оказывают большое влияние на ее современное развитие.

Особый статус банков обоснован возможностью осуществления посреднических операций между хозяйствующими субъектами. Кроме того, банки являются источником заемных ресурсов для юридических и физических лиц. Предоставление ресурсов, необходимых для осуществления производственного процесса на фоне осуществления посреднических операций, позволяют оптимизировать размещение и потоки денежных средств.

Перечисленные особенности банков как субъекта рыночной экономики свидетельствуют о наличии некоторых исключительных черт в сущности банков как субъектов налогообложения.

Главной особенностью банков во взаимоотношениях с налоговой системой РФ является их неоднородный характер. Банк выступает в качестве:

• - плательщика налогов;

• - посредника между налоговой системой и другими налогоплательщиками;

• - налогового агента, осуществляющего исчисление и удержание налогов и перечисления их в бюджет.

По результатам своей работы российские коммерческие банки отчитываются перед государственными органами, представляя следующие основные формы отчетности:

• - Годовой отчет банка представляется в ЦБ РФ. Основное со- держание годового отчета банка составляют: годовой баланс банка, отчет о финансовых результатах деятельности банка, структура доходов и расходов, порядок распределения прибыли, основные показатели ликвидности, размер собственного капитала банка, данные о кредитной, ресурсной политике банка, внешнеэкономической деятельности, операциях с ценными бумагами, крупнейших инвестициях.

  -Общая финансовая отчетность также представляется в ЦБ РФ. Финансовая отчетность включает: предварительный и окончательный балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, анализ отдельных счетов, анализ кредитного портфеля, информацию о резервах на возможные потери по ссудам, наращенных процентах, анализ активов и пассивов по срокам востребования и погашения, данные об основных средствах и нематериальных активах, движении собственных средств, анализ валютной позиции, сведения о работниках банка.

  -Экономические нормативы деятельности банка рассчитываются и представляются ежемесячно в Банк России.

  -Данные, характеризующие кредитный портфель банка, представляются ежеквартально в ЦБ РФ.

• -Отчет о результатах расходования предприятиями, учреждениями, организациями средств на потребление ежеквартально направляется в Управление денежного обращения ЦБ РФ.

• -Отчет о кассовых оборотах составляется ежемесячно и каждые 5 дней и представляется в РКЦ ЦБ РФ. Он содержит статьи прихода и расхода средств из касс банка, балансовую строку и контрольный арифметический итог

В нашей стране, как уже отмечалось выше, основным синтезирующим источником информации, отражающим работу банка, является бухгалтерский баланс. Для анализа баланса необходимо сопоставление различных частей актива и пассива, доходов по различным видам активов и расходов на разные группы пассивов. Целесообразно проводить анализ банковского баланса в динамике, в сравнении с другими коммерческими банками. Существующая форма банковского баланса в России является неинформативной для целей анализа. В балансе отсутствуют экономически и логически обоснованные принципы группировки статей. Наибольшую детализацию в балансе имеет форма собственной клиентуры, а не сроки и виды привлеченных и размещенных средств. Главные же недостатки применяемой в настоящее время фор- мы бухгалтерского баланса российского банка состоят в следующем. Действующая номенклатура счетов банковского учета излишне сложна и громоздка. Банковский баланс включает 24 раздела балансовых счетов, а также 10 разделов внебалансовых счетов. Всего в балансе насчитывается 98 балансовых счетов первого порядка и 98 внебалансовых счетов.

Бухгалтерский учет в банках должен быть унифицирован в соответствии с международными стандартами. Требования международных стандартов учета и отчетности в общем сводятся к следующему.

• 1.    Единообразное отражение банковских операций в текущем учете, основанное на общепризнанных мировым сообществом принципах.

• 2.    Требования к составу финансовой отчетности и ее содержанию.

• 3.    Требования к раскрытию информационной и учетной поли- тики.

• 4.    Требования аналитичности информации, получаемой по данным бухгалтерского учета.

• 5.    Сроки и порядок предоставления отчетности.

• 6.    Возможность компьютеризации отчетности и компьютеризация расчетов системы оценочных показателей.

Безусловно, бухгалтерский баланс банка является основным синтезирующим элементом отчетности, тем не менее, это не дает права пренебрегать остальными элементами отчетности, имеющими огромный положительный опыт применения в банках развитых государств.

На сегодняшний день можно смело утверждать, что нет систематической методологии по исчислению налоговой нагрузки кредитных организаций.

Развитие системы налогообложения банков должно быть скоординировано и взаимосвязано с развитием иных отраслей. Налоговое законодательство банков на современном этапе является сложным и динамичным. Это является проблемой, так как неоднозначность его требований, норм, правил в результате значительно увеличивает риски, которые впоследствии отражаются на финансовом состоянии банков, и их репутации. Для решения этой проблемы необходимо разработать новые или усовершенствовать действующие методы идентификации, систему формирования налоговой базы, и в целом пересмотра методики налогового учета в России.

Также, недостатком определим полное отсутствие определенности в реализации порядка налогообложения относительно банковского продукта, ведения бухгалтерского учета, так как эти критерии зачастую подталкивают к судебным спорам налоговые органы и банки. Рассматриваемая проблема подразумевает необходимость разработать и применить новые формы, методику налогового администрирования, которые непременно будут учитывать волатильность этих связей.

Необходимо отметить, что методология налогообложения банков и налогового контроля, мониторинг банков и налоговый анализа должны быть взаимосвязаны. Это в результате поспособствовало бы гармонии интересов и банка и налоговых органов России.

На сегодняшний день основной причиной оптимизации вопросов налогообложения банков России является закономерность совершенствования национальной налоговой системы, а также особая роль налогов в банках.

Помимо этого, перспективы развития налогообложения коммерческих банков России обусловлены современным статусом банков для налоговых правоотношений, тем самым стремлением участников налогообложения совершенствовать обращение денежных потоков.

Таким образом, чтобы развивать налогообложение банковской деятельности необходимо:

• 1.    Внести ясность, справедливость, простоту системы налогообложения.

• 2.    Постоянно совершенствовать учетную и контрольную деятельность кредитный учреждений. Проводить мониторинг операций банков, которые могут нести риск или угрозу законодательства.

• 3.    Метод и методики анализа и оптимизации налогообложения в банковском секторе

Эти направления позволят избежать рисковых решений и приведут к урегулированию налоговых споров.

Также целесообразно повысить уровень информатизации налоговых органов в России, тем самым максимально применять возможности Интернет и существующих программ по реализации исполнения налоговых обязательств налогоплательщиков.

Таким образом, реализация в полной мере предложенного направления развития налогообложения банков России, предоставит возможность для борьбы с коррупцией, а также наладит систему профессиональной этики специалистов налоговых органов России. Также это будет гораздо удобнее, и обеспечит полный контроль доходов и расходов налогоплательщика.

Оптимизация налогообложения коммерческих банков, как и любой процесс, можно представить как последовательную реализацию подпроцессов, реализуемых поочередно и именуемых этапами. Если представить оптимизацию налогообложения в виде постановки задачи, то процесс нахождения оптимального решения, как правило, состоит из четырех этапов: формулировки проблемы, построения модели, нахождения оптимального модельного решения, проверки адекватности модели. Накладывая на данное деление содержание «оптимизация налогообложения» этапы будут изложены в следующем виде:

• -    Определение факторов, нарушающих равновесие основного критерия оптимальности налогообложения;

• - Поиск и разработка мероприятий, реализация которых восстановит равновесие;

• -    Построение и проверка системы моделей поведения участников оптимизации налогообложения;

• - Нивелирование выявленных на теоретическом уровне проверки недостатков и пробелов сформированного перечня мер по восстановлению оптимизации налогообложения;

• - Реализация оптимизационных мероприятий;

• - Сбор данных и анализ результатов осуществленных мер и их последующая корректировка для более эффективной реализации поставленной задачи.

На основании комплексного анализа сущности оптимизации налогообложения, принципов, на которых основан данный процесс, можно выделить следующие соотношения и составы элементов оптимизации налогообложения:

• - один оптимизируемый и один оптимизирующий элемент;

• - один оптимизируемый и несколько оптимизирующих элементов;

• - несколько оптимизируемых и один оптимизирующий элемент;

• - несколько оптимизируемых и несколько оптимизирующих элементов.

Наличие той или иной из представленных комбинаций будет зависеть от объема и состава параметров оптимальности и их критериев, которые будут рассматриваться в каждом конкретном случае исходя из поставленных задач.

Наряду с элементами в систему оптимизации налогообложения входят и методы оптимизации налогообложения. В данном аспекте особенно важен тот факт, что методы оптимизации налогообложения во многом схожи с методами оптимизации прочих процессов. Поэтому при формировании теоретической базы в этой части большую часть методов можно позаимствовать из иных областей. Например, при оптимизации общей потребности в капитале применяются балансовый метод и метод аналогий. Первый из упомянутых может быть применен к налогообложению в виду базового критерия оптимальности, состоящего в балансе интересов, а метод аналогий с определенными поправками, может быть применен на анализе налогообложения как других сфер хозяйственной деятельности, так и при рассмотрении той же категории налогоплательщиков, но на территории другого государства.

Широкое распространение также получили математические методы и моделирование:  методы теории граф, линейное программирование, нелинейное программирование, динамическое программирование, методы теории игр, методы теории статистических решений, сетевое планирование и управление, системы массового обслуживания и другие. Более того, внутри каждого метода возможно большое количества вариаций в зависимости от конкретного способа оптимизации.

Оптимизация носит многосторонний характер и поэтому может быть проведена по отношению к процессам в разных областях экономики и иных сферах. Кроме того, налогообложение предполагает сложную многокомпонентную классификацию видов, ввиду многообразия подходов к систематизации налогов. При взаимодействии между собой оба эти тезиса приводят к образованию большого количества критериев, по которым можно классифицировать оптимизацию налогообложения. Приведем некоторые из них:

• - По  субъекту оптимизации (проводимая налогоплательщиками,

государством, налоговыми органами);

• - По  сфере проведения (оптимизация налогообложения банков,

страховых организаций, промышленных предприятий и т.д.);

• - По количеству критериев оптимизации (однокритериальная и • многокритериальная);

• - По временному интервалу (статическая и динамическая оптимизация);

• - По постановке задач (условная и безусловная оптимизация[9]);

• -    По этапам налогообложения, подлежащим оптимизации, и их количеству;

• -    По продолжительности проведения;

• - По охвату налогов, уплачиваемых коммерческими банками;

• - По содержанию (количественную и качественную);

• - По категории банков (форма собственности, организационно-правовая форма, приоритетное направление кредитования и т.д.) и др.

Таким образом, анализируя сказанное можно сказать, что наличие собственного обособленного содержания, принципов реализации, элементов, методов проведения, многокритериальной классификации разновидностей и иных характеристик у оптимизации налогообложения банковского сектора позволяет выделить последний в самостоятельную область научного знания, что, в свою очередь, обеспечит определенный интерес у участников налоговых отношений к данному направлению с целью проведения различных исследований.

Заключение

Исходя из выше изложенного, можно сделать следующие выводы. В специфические самостоятельные участники налоговых отношений банки и кредитные учреждения прямо не выделены. В то же время отдельные статьи НК РФ устанавливают статус, права и обязанности банков, что фактически определяет их особую и важнейшую роль в отечественной налоговой системе. Взимание налогов с кредитных организаций банковского типа, как и с других налогоплательщиков, регулируется нормами налогового права.

Оптимизация налогообложения коммерческих банков, как и любой процесс, можно представить как последовательную реализацию подпроцессов, реализуемых поочередно и именуемых этапами. Если представить оптимизацию налогообложения в виде постановки задачи, то процесс нахождения оптимального решения, как правило, состоит из четырех этапов: формулировки проблемы, построения модели, нахождения оптимального модельного решения, проверки адекватности модели.

На сегодняшний день основной причиной оптимизации вопросов налогообложения    банков    России    является    закономерность совершенствования национальной налоговой системы, а также особая роль налогов в банках.

Помимо этого, перспективы развития налогообложения коммерческих банков России обусловлены современным статусом банков для налоговых правоотношений, тем самым стремлением участников налогообложения совершенствовать обращение денежных потоков.

Таким образом, чтобы развивать налогообложение банковской деятельности необходимо:

• 1.    Внести ясность, справедливость, простоту системы налогообложения.

• 2.    Постоянно совершенствовать учетную и контрольную деятельность

кредитный учреждений. Проводить мониторинг операций банков, которые могут нести риск или угрозу законодательства.

Эти направления позволят избежать рисковых решений и приведут к урегулированию налоговых споров.