Анализ проекта положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и его сопоставление с Международными стандартами финансовой отчетности

Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации и становление системы его нормативного регулирования – очень длительный процесс, имеющий главную цель – повышение качества бухгалтерской информации и обеспечение гарантированного доступа к ней различным группам пользователей, путем сопоставления национальной системы бухгалтерского учета с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности [1]. В рамках программы реформирования бухгалтерского учета было принято решение о внедрении обновленного стандарта «Доходы организации» для обязательного применения в 2020 г. В системе международных стандартов финансовой отчетности также произошли существенные изменения. Так, 27 июня 2016 г. был введен в действие МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», применение которого назначено в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты [3]. В связи с чем, на наш взгляд, интересно сравнить эти два новых стандарта по учету выручки.

В ноябре 2012 г. проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» впервые был представлен председателем Правления Фонда НСФО Игорем Александровичем Козыревым на круглом столе, проводимым Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчётности» (Фонд «НСФО») совместно с Минфином России. В результате обсуждения участники предложили внесение своих предложений в проект, в частности:

• -    прописать определение таких понятий, как контроль и процентные доходы,

• -    конкретизировать понятие «обособленное раскрытие выручки»,

• -    установить обязательное раскрытие информации о сделках только с аффилированными лицами,

• -    определить порядок отражения прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде [6].

Первое, на что обращается внимание при сравнении проекта и МСФО (IFRS) 15, является различие самого понятия доход. Так, проект выделяет значительно больше ситуаций, которые не приводят к формированию дохода. На наш взгляд, такая формулировка в проекте является не совсем удачной, поскольку перечень ограничивает ситуации, при которых можно использовать стандарт. При более широком использовании стандарта и увеличению числа обращения к нему логичным представляется определение признаков, которыми должен обладать доход. Отметим, что МСФО (IFRS) 15 не содержит в себе подобного перечня. Формулировка понятия «доход» в стандарте является более лаконичной и релевантной.

Следующее различие между МСФО (IFRS) 15 и обсуждаемым проектом являются формулировки в отношении классификации доходов. Так, согласно проекту, выделяются доходы от основной деятельности и внереализационные доходы. На наш взгляд, составителями проекта была предпринята попытка сближения терминологии в бухгалтерском и налоговом учете. Дружиловская Т. Ю. отмечает, что подразделение на доходы от обычных видов деятельности и «прочие доходы» является более удачной классификацией, поскольку термин «прочие доходы» «точнее отражал экономическую сущность данной группы доходов как противоположность доходов от обычной регулярно осуществляемой деятельности» [4]. Термин «внереализационные доходы» проекта практически соответствует нереализованным прибылям, учитываемым в МСФО при составлении отчета о прочем совокупном доходе. Однако, по сравнению с МСФО в состав внереализационных доходов в проекте ПБУ включены поступления от продажи внеоборотных активов. Таким образом, на наш взгляд, внедрение термина внереализационных доходов в текст проекта не является неудачным фактором, как отмечает Дружиловская Т. Ю.

Существенным отличием проекта ПБУ от действующего стандарта ПБУ 9/99 «Доходы организации» является использование приведенной стоимости денежных средств. Несомненно, использование приведенной стоимости повышает достоверность отчетности. Однако, на наш взгляд, проект стандарта нуждается в доработке данной части. Так, согласно проекту, оценка выручки по приведенной стоимости должна осуществляться при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев [2]. Приведенная стоимость, согласно проекту, может быть представлена тремя величинами:

• а)    стоимость аналогичных продукций, товаров, работ и услуг, которую продавец получил бы, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки). Данная стоимость определяется на основе информации о сделках, совершенных в близкие даты.

• б)    при отсутствии информации о сделках, перечисленных выше, приведенная стоимость определяется на основе переговоров с покупателем, получившим отсрочку, а также иной уместной информации.

• в)    за величину приведенной стоимости принимается продисконтированные денежные потоки номинальных величин (цена продукции, товаров, работ, услуг) с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заемное финансирование.

На наш взгляд, в представленной формулировке много неопределенностей. Во-первых, важно прописать в проекте критерии аналогичного товара, поскольку данное понятие является достаточно расплывчатым и может по-разному пониматься разными составителями и пользователями отчетности. Во-вторых, не понятно, к чему были введены первые два уровня определения цены, поскольку они представляют собой чисто субъективную оценку при определении приведенной стоимости, а также увеличивают трудозатраты на составление отчетности. Достаточно распространенной практикой является использование дисконтирование денежных потоков для определения приведенной стоимости. Следовательно, мы не видим необходимости усложнять данный процесс наличием двух первых уровней определения приведенной цены. В-третьих, формулировка стандарта не конкретизирует ставку для расчета приведенной стоимости, что может также привести к разному пониманию составителей и пользователей отчетности.

Обратимся к МСФО (IFRS)15, в котором также произошли существенные изменения относительно значительного компонента финансирования в сделке. В отличие предыдущего стандарта по учету выручки МСФО (IFRS) 15 описывает ситуацию, при которой торговый кредит может быть получен как со стороны покупателя, так и со стороны продавца. В обоих случаях компания должна показывать эффект от финансирования (как процентный доход, так и процентный расход) отдельно от выручки. В случае получения аванса от покупателя, продавец должен отразить аванс, полученный от покупателя совместно с рассчитанным процентным расходом, а также данный рассчитанный процентный расход отдельно. Однако, возникает вопрос: «Не завышается ли показатель выручки в данной ситуации? Не нарушается ли принцип осмотрительности?». Напомним, что принцип осмотрительности был исключен из Концептуальных основ финансовой отчетности еще в 2011 г. в связи с его противоречием принципу нейтральности. Действие принципа нейтральности в ситуации с получением аванса такого, что действуют оговоренные договоренности с покупателем: покупатель заплатил аванс раньше, в связи с чем компанией-продавцом было принято решение о скидки в цене. Возможно, изменения в МСФО (IAS) 18 относительно авансов, полученных не были сделаны в связи с наличием принципа осмотрительности в Концептуальных основах? В связи с чем новый подход МСФО (IFRS) 15 стал возможен именно после отмены данного принципа, когда Совет по МСФО снял с себя оковы ложной скромности при оценке доходов и активов. Тем не менее, МСФО (IFRS) 15 также имеет ряд недостатков в части учета значительно компонента финансирования. В стандарте отсутствуют четкие указания в отношении того, каким образом организация должна учитывать финансирование в договоре с несколькими обязанностями к исполнению. Открытым остается вопрос, должна ли организация распределять влияние финансирования только на те обязанности к исполнению, которые финансируются, или на все выделенные обязанности к исполнению. Также организация не должна корректировать цену сделки в случае, если компонент финансирования не является значительным. Таким образом, потребуется применение профессионального суждения бухгалтера для определения значительного компонента финансирования по каждому договору. Открытым остается и вопрос относительно использования ставки дисконтирования.

Таким образом, введенный МСФО (IFRS) 15 более детально определяет ситуацию с товарным кредитом, и внедрение положений МСФО (IFRS) 15 в проект нового стандарта «Доходы организации» позволит сблизить МСФО и РСБУ в части признания выручки по договору со значительным компонентом финансирования. Однако, внедрение данных положений в проект остается под вопросом, поскольку принцип осмотрительности в российских стандартах бухгалтерского учета и отчетности продолжает действовать в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Следующим отличие проекта от действующего ПБУ 9/99 является изменение в критериях признания выручки. Так, в соответствии с проектом признание выручки осуществляется при не в случае перехода права собственности, как это определено в ПБУ 9/99, а при переходе всех экономических рисков и выгод от продавца к покупателю. Таким образом, проект ПБУ соответствует МСФО (IAS) 18 в части признания выручки. Однако, как мы уже отмечали ранее, МСФО (IFRS) 15 перешел от концепции передачи рисков и выгод к концепции передачи контроля. Таким образом, проект ПБУ запаздывает от МСФО (IFRS) 15.

Таким образом, принятие нового МСФО (IFRS) 15 значительно меняет существовавший в системе МСФО подход к признанию, оценке и отражению в отчетности доходов. Будет ли осуществлен пересмотр проекта ПБУ «Доходы организации»? Очевидно, что тенденция и направленность на сближение российских стандартов к МСФО обусловит необходимость такого пересмотра. Введенный МСФО (IFRS) 15 начинает вступает в действие лишь для отчетности с 1 января 2018 г., период апробации данного стандарта может затянутся на несколько лет, в связи с чем, мы считаем, что не стоит торопить события и внедрять новый ПБУ «Доходы организации» в действие.