Анализ состояния и перспектив развития учета договоров страхования в России

Выход российских страховщиков на мировой рынок сделал еще более актуальной проблему перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

Непосредственная деятельность субъектов предпринимательства связана с выполнением обязательств как внутреннего характера между соучредителями либо отдельными структурными подразделениями коммерческой структуры, самой коммерческой структурой и ее работниками, так и внешнего характера - с контрагентами, поставщиками и потребителями .

Программа реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО длится уже несколько лет, и на сегодняшний день еще рано ставить точку в этом вопросе. Особо остро проблема перехода на международный учет стоит у тех страховых компаний, которые вышли на международный страховой рынок и которым приходится конкурировать с западными страховщиками.

Российские стандарты учета и отчетности в первую очередь ориентированы на налоговую инспекцию, в противоположность ПБУ МСФО ориентированы на достоверную оценку активов и обязательств страховой компании. Они позволяют понять собственнику, насколько эффективно вложение средств в компанию.

Действующая редакция МСФО не содержит исчерпывающих указаний относительно методов учета операций, характерных для договоров страхования. Поэтому страховые компании, как правило, применяют положения GAAP США, регулирующие учет договоров страхования, корректируя их по мере необходимости для соответствия общим принципам и соответствующим стандартам МСФО. Задача МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" состоит в определении методов учета договоров страхования в финансовой отчетности страховщиков. В России в настоящее время нет аналога МСФО (IFRS) 4, регламентирующего порядок учета договоров страхования .

Высокое качество МСФО, охватывающих все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, последовательное следование их предписаниям обеспечивают необходимую прозрачность финансовой информации для всех потенциальных пользователей. Начиная с 2003 г. вопрос о внедрении МСФО страховщиками стал активно обсуждаться на государственном уровне. При переходе на международные стандарты учета возникает неизбежный вопрос, сразу ли внедрять параллельный учет по МСФО или достаточно лишь трансформировать российскую отчетность путем учета корректировок. Составление финансовой отчетности по МСФО - это внесение корректировок в отчетность, сформированную по российским нормативным актам. На данный момент оптимальным представляется решение, когда бухгалтерский учет ведется по российским правилам и осуществляется необходимая корректировка проводок для целей МСФО. В итоге можно получить систему учета, позволяющую получать отчеты для собственников, налоговых органов и для МСФО.

В российской практике учета понятие договора определяется Гражданским кодексом РФ и законодательством о страховании. Договор страхования - обязательство, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) .

Российская практика дает более широкую трактовку договора: в отличие от МСФО, допускается, что страховое возмещение может быть выплачено не только страхователю, но и лицу, являющемуся выгодоприобретателем по договору. В определении дается ссылка на возмездность страхования. При этом главной и существенной обязанностью страховщика является уплата страхового возмещения при наступлении страхового случая.

Российская практика предполагает, что при заключении договора между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение по следующим условиям:

• -    об имущественном интересе, являющемся объектом страхования;

• -    о характере событий, на случай которых происходит страхование;

• -    о сроках действия договора;

• -    о размере страховой премии;

• -    об условиях страховой выплаты.

На момент начала действия договора согласно МСФО существует неопределенность в отношении как минимум одного из перечисленных случаев :

• -    наступит ли страховой случай;

• -    когда он наступит,

• -    сколько страховщик будет обязан заплатить в случае его наступления.

В первую очередь, международная страховая практика ориентирована на удовлетворение и защиту потребителей страховых услуг. В связи с этим нормативно закреплено гарантированное возмещение, на которое страхователь имеет безусловное право, не зависящее от дискреционных прав обязанной стороны по договору. Вторым моментом в обеспечении интересов пользователей является гарантированный элемент, определяемый как обязательство выплатить гарантированное возмещение, предусмотренное договором с элементом дискреционного участия [3, с. 468].

Российская страховая практика определяет риск в страховании в виде потенциальной возможности нежелательного или менее желательного результата в настоящем или будущем.

Отличительной особенностью международной практики учета является то обстоятельство, что страховщик может принять на себя значительный страховой риск клиента только в том случае, если страховщик является обособленной от клиента организацией [2, с. 12]. Значительность страхового риска оценивается по каждому отдельному договору, поэтому договоры, заключенные одновременно с одним клиентом, или договоры, взаимосвязанные по иным признакам, рассматриваются как один договор. Если же договор предусматривает выплаты в случае наступления конкретного неопределенного события независимо от наличия ущерба для страхователя, то он не является договором страхования.

Российская и международная практика предотвращения возможных убытков имеет как схожие по своему содержанию объекты страхования, так и специфические, не охваченные российским страховым рынком. В частности, общими чертами для национального и международного рынков страхования являются страхование имущества от кражи; страхование ответственности производителя, профессиональной ответственности, гражданской ответственности или судебных издержек; страхование жизни; страхование на дожитие с выплатой аннуитетов; страхование кредитов, предусматривающее определенные выплаты для возмещения управомоченной стороне убытка, возникающего вследствие неисполнения определенным заемщиком своих платежных обязательств; страхование нетрудоспособности и медицинское страхование. В то же время международная практика страхования охватывает более широкий спектр рисковых ситуаций, например страхование гарантии завершения, гарантии добросовестного выполнения должностных обязанностей, договорных обязательств и соблюдения условий заявок, страхование правового титула, т.е. страхование дефектов права собственности на землю, не очевидных на момент заключения договора страхования. В данном случае страховым случаем признается выявление дефекта права собственности, а не само наличие дефекта.

Оценка договора страхования по справедливой стоимости делает отчетность страховых организаций более прозрачной и позволяет сравнивать финансовые показатели их деятельности с другими отраслями. В то же время она становится более последовательной, так как начиная с 2007 г. финансовые инструменты в активе и страховые обязательства в пассиве отражаются, базируясь на единых принципах.

Для оценки чистых обязательств по договору страхования страховщики вправе использовать "текущие процентные ставки" для оценки обязательств в целях обеспечения более полного соответствия между ними и соответствующими активами, на стоимость которых влияют колебания процентных ставок. Данное положение введено в действие в ответ на высказывавшиеся опасения возможного несовпадения активов и обязательств по объемам и срокам. Компании имеют право корректировать свои обязательства для отражения будущей инвестиционной маржи, но только в том случае, если такие действия совершаются в рамках перехода на "повсеместно используемую" и "ориентированную на инвестора комплексную методику бухгалтерского учета" [1, с. 354].

Согласно МСФО (IFRS) 4 страховщики обязаны "раскрывать информацию, помогающую пользователям составить представление о прогнозируемом объеме, сроках и факторах неопределенности, связанных с будущим движением денежных средств", возникающим из договоров страхования.

Страховщики также согласно учетным директивам вправе использовать некую форму "теневого учета" [2, с. 22], позволяющую им скорректировать свои обязательства с учетом изменений, которые имели бы место в том случае, если бы нереализованный доход или убытки по ценным бумагам были бы реализованы. Изменения обязательств могут учитываться в составе собственных средств одновременно с отражением нереализованного инвестиционного дохода или убытков.

Если учетная политика страховщика не требует обязательного применения теста достаточности страховых обязательств, страховщик обязан определить балансовую стоимость соответствующих обязательств, в отношении которых учетная политика страховщика не предусматривает обязательной оценки достаточности страховых обязательств за вычетом соответствующих отложенных аквизиционных расходов и соответствующих нематериальных активов, например, приобретенных при объединении бизнеса. В случае, когда указанная сумма меньше балансовой стоимости, страховщик также отражает всю выявленную разницу в отчете о прибылях и убытках и уменьшает балансовую стоимость соответствующих отложенных аквизиционных расходов либо увеличивает балансовую стоимость соответствующих страховых обязательств.

В нормативных документах установлен порядок расчета соотношения активов и принятых на себя обязательств. В соответствии с Приказом Минфина России от 02.11.2001 N 90н "Об утверждении Положения о порядке расчета страховщиками нормативного соотношения активов и принятых ими страховых обязательств" под нормативным соотношением между активами страховщика и принятыми им страховыми обязательствами понимается величина, в пределах которой страховщик, исходя из специфики заключенных договоров и объема принятых страховых обязательств должен обладать собственным капиталом, свободным от любых будущих обязательств, за исключением прав требования учредителей, уменьшенной на величину нематериальных активов и дебиторской задолженности, сроки погашения которой истекли.

В отношении оценки достаточности страховых обязательств МСФО допускает два варианта [2, с. 19]:

• -    в случае, когда тест на соответствие обязательств соответствует минимальным требованиям, он применяется к выборке договоров, установленной условиями его применения;

• -    если данный тест не соответствует минимальным требованиям, сопоставление производится на уровне портфелей договоров, которые подвержены в широком смысле подобным рискам и управляются вместе как единый портфель.

Основной денежный поток представлен встречным движением страховых премий и страховых выплат. Следует обратить внимание, что страховая компания осуществляет выплаты в меньшем объеме, нежели аккумулирует взносы, так как премии перечисляются каждым страхователем, а выплата осуществляется только отдельным клиентам при наступлении страховых случаев, обусловленных договором страхования.

Отличительной чертой международных стандартов по договорам страхования от российских нормативных актов является выделение депозитного и страхового компонентов. При условии, что из страхового договора выделяются депозитный и страховой компоненты, значительность передаваемого страхового риска оценивается по страховому компоненту.

Основы формирования и раскрытия информации по страховой деятельности в части первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности устанавливаются учетной политикой организаций. Международные нормативные акты исходят из принципа консерватизма. Однако если страховщик уже проявляет достаточный консерватизм при оценке договоров страхования, ему не следует внедрять еще более консервативный подход.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) для российских страховщиков определяет следующие минимальные требования :

• -    организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерского учета;

• -    организация должна указать на значительную неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать сомнения в применяемых допущениях непрерывности деятельности;

• -    в учете отражаются последствия, вызванные изменением учетной политики.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) допускает внесение изменений в учетную политику страховой организации в случае существенного изменения условий деятельности; в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности; изменением действующего законодательства; разработки организацией новых методов ведения бухгалтерского учета. Не считается изменением применение способов учета хозяйственных фактов, отличных по существу от имевших место ранее.

Внедрение МСФО по договорам страхования потребует от страховщиков значительных инвестиций в развитие информационных систем компании и подготовку персонала. Большое значение будет иметь работа российских профессиональных организаций и регулирующих органов в области разработки рекомендаций по применению стандартов в России.

Международные стандарты требуют подробного раскрытия информации, позволяющего пользователям финансовой отчетности понять принятые в компании основы оценки, существенность отраженных в отчетности сумм, связанных с договорами страхования, и факторы, влияющие на неопределенность сумм и сроков поступления денежных потоков от договоров страхования и перестрахования.