Анализ учета материально-производственных запасов и нематериальных активов при формировании учетной политики

Моделирование учета материально-производственных запасов в процессе формирования учетной политики применяется в бухгалтерском учете организаций разных сфер деятельности: торговой, производственной, строительной, услуг, сельскохозяйственной, добывающей и др. Данный вид активов можно приобретать, производить, продавать, хранить, использовать, перепродавать и т.д. Сотрудники бухгалтерии и иные ответственные лица осуществляют количественный и стоимостной учет материальнопроизводственных запасов. Следовательно, операции с данными активами и их результаты должны быть контролируемыми, оцениваемыми и проверяемыми в количественном и в денежном выражении. Совокупность операций и процедур контроля требуют их нормативно-правового регулирования. Оно существует на практике, но в нем наблюдаются противоречия, которые необходимо выявлять и нивелировать, совершенствуя нормативные правовые акты в области учетной политики организации.

Исследование    нормативно-правового    регулирования учета материально-производственных запасов позволило выявить следующие противоречия:

• -    различие правил учета в документах нормативно-правового регулирования бухгалтерского и налогового учета;

• -    разнонаправленность российских положений по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности в отношение объекта регулирования.

Проанализируем определения товара и выделим общие аспекты и различия в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет, учет для целей МСФО (Таблица 1).

Таблица 1

Определение понятия «товар» в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет

№

Название источника

Определение товара

1	Гражданский кодекс РФ	Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 Гражданского кодекса (ст. 455, п. 1), посвященной оборотоспособности объектов гражданских прав (особенностям отчуждения и перехода прав на объект от одного лица к другому)
2	Налоговый кодекс РФ	Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (ст. 38)
3	Таможенный кодекс Таможенного Союза	Товар - любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу, в том числе носители информации, валюта государств - членов таможенного союза, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая и иные виды энергии, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу (ст. 4, п.1, пп. 35)
4	Федеральный закон «Об       основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»    от 8.12.2003 № 164-ФЗ (в ред. от 6.12.2011 № 409-ФЗ)	Товар - являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара (ст. 2, п. 26)
5	«Учет материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5/01)	Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи (п. 2)
6	МСФО  (IAS)  2 «Запасы»	К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи (п. 8)

Данные таблицы 1 свидетельствуют о следующих основных общих чертах товаров:

• -    отождествление с вещью, имуществом, продуктом труда;

• -    участие в процессе реализации (купли-продажи) и обмена;

• -    удовлетворение потребностей получателя или покупателя.

В Гражданском кодексе РФ рассматривает товар трактуется в качестве вещественного объекта с позиции перехода гражданских прав собственности на него от одного лица к другому. В определении Налогового кодекса РФ акцент смещен в сторону реализации имущества, в ходе которой организация, реализующая товар, получает доход, с которого она обязана перечислить налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и др. В тексте Таможенного кодекса Таможенного союза внимание сосредоточено на способности товара (движимого и недвижимого имущества) перемещаться через таможенную границу. В Федеральном законе «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 8.12.2003 № 164-ФЗ (в ред. от 6.12.2011 № 409-ФЗ) подчеркивается, что товар (имущество) должно участвовать во внешнеторговой деятельности. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит признаки товара как объекта бухгалтерского: принадлежность к группе материально-производственных запасов, приобретение или получение от другого юридического или физического лица, обязательная перепродажа товара. В МСФО 2 «Запасы» товары отнесены к группе запасов. Для них характерны операции приобретения и перепродажи, что соответствует определению товара в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Интернет-ресурсы дают следующие определения товара: товар - это «…продукт труда, удовлетворяющий потребность человека посредством купли-продажи» [9], товар - это «…любая вещь, которая участвует в свободном обмене на другие вещи. Продукт труда, способный удовлетворить человеческую потребность и специально произведённый для обмена. Предметы, произведённые для личного потребления, в экономическом смысле товарами не являются» [17].

Подводя итог, отметим, что в зависимости от источника товар выступает в роли предмета, имущества, части материальнопроизводственных запасов, вида запаса, продукта труда и обмена. В определение понятия «товар» каждый источник вносит свою специфику в зависимости от сферы его применения. В зависимости от вида и условий хозяйственной деятельности экономического субъекта для отнесения объекта к категории «товар» в бухгалтерском учете применяется определенный нормативный правовой акт или совокупность нормативных правовых актов (Таблица 1).

По нашему мнению, в основе определения следует использовать понимание, принятое в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Товаром является объект учета, удовлетворяющий следующим критериям:

• -    объект учета приобретен или получен от других юридических или физических лиц;

• -    объект предназначен для продажи (реализации), перепродажи, находится в процессе реализации;

• -    объект является имуществом и может быть отнесен к группе материально-производственных запасов (группе запасов).

Трактовка понятия товар может использоваться для отнесения объекта учета к категории «товар» для целей бухгалтерского учета, налогообложения и в рамках МСФО, поскольку не противоречит определению товара в этих документах.

Один из критериев отнесения объекта учета к категории «товар» - это его предназначение для продажи (реализации), перепродажи или непосредственно реализация. Торговые организации осуществляют торговые операции в виде оптовой и розничной торговли, соответственно, могут реализовывать товар двумя способами. Под оптовой торговлей подразумевается продажа и приобретение товаров юридическими лицами в рамках их предпринимательской деятельности. «Розничная торговля – вид предпринимательской деятельности в сфере торговли, связанный с реализацией товаров потребительского назначения непосредственно потребителю для личного, семейного, домашнего использования» [16, с. 3]. Следовательно, основное отличие оптовой торговли от розничной – это конечный получатель товара: юридическое лицо или физическое лицо.

Рассмотрим проблемы организации учета в оптовой торговле и сформулируем предложения по изменению его нормативно-правового регулирования.

Моделируя учетную политику по операциям с товарами, следует исходить из следующих задач в учете:

• -    рациональной организации складского учета;

• -    своевременности, полноты, законности, целесообразности товарных операций;

• -    оптимального выбора способов оценки товаров;

• -    своевременной инвентаризации товаров с соблюдением правил ее проведения и оформления;

• -    контроля за соблюдением нормативов товарных запасов, контроля товаров с истекающим сроком годности, своевременного их уничтожения;

• -    составления графика документооборота с указанием сроков, правил и ответственных лиц.

Стремление к выполнению этих задач обусловливается своевременным обеспечением качественной информацией внутренних и внешних пользователей о состоянии и движении товаров, доходах и расходах по торговым операциям, о расчетах между поставщиками и подрядчиками.

Одной из проблем в формировании и анализе учетной политики является порядок учета скидок на товары в бухгалтерском и налоговом учете [13, с. 15-18].

Определение понятия «скидка» отсутствует в законодательных документах и практически не регулируется действующими нормами и правилами. Скидка - это фактически изменение цены единицы товара и следующая за этим корректировка у налогоплательщика. Организации, желающие заинтересовать покупателя и повысить спрос на товар, применяют разнообразные виды скидок (Таблица 2), наряду с которыми зачастую используется предоставление премий, бонусов покупателю или их накопление.

Моделирование бухгалтерского и налогового учета скидок на товар в учетной политике организаций

Предоставлен ие скидок на товар	Налоговый учет	Бухгалтерский учет	Рекомендации по минимизации трудностей, препятствий, расхождений регулирования учета предоставления скидок на товар
(а) в момент отгрузки товара	Нет необходимости в корректировке	Нет необходимости в корректировке	Все документы составляются сразу с учетом скидок
(b) после отгрузки товара	1)    Оформление и подача уточненной декларации продавцу и покупателю 2)    Отрицательный счет-фактура не признается налоговыми органами 3)    Образуются пени у покупателя по НДС 4)    Требуется изменение базы по налогу на прибыль у продавца 5)    Покупателю необходимо корректировать стоимость приобретенных товаров, если он их уже реализовал, то это проблематично	1)    Исправления первичных документов, счетов-фактур, книг покупок и книг продаж 2)    Отрицательный счет-фактура не признается Минфином РФ	Не использовать данный вариант скидки до внесения изменений в Налоговый кодекс РФ. Применять вариант (а) или (с)
(c) в виде предоставлен ия бонусов и премий покупателю	1)    Выплата премии не облагается налогом на добавленную стоимость 2)    Выплата включается в базу по налогу на прибыль 3)    У покупателя возникает внереализационный доход в размере премии 4)    Если бонус в виде товара, то требуется обложение НДС, но покупатель не сможет принять его к вычету, так как это безвозмездная передача, а не приобретение	Нет необходимости в корректировке	Использовать преимущественно премии и бонусы в денежной форме

Анализ содержания таблицы 2 показал, что при моделировании учетной политики в организациях оптовой торговли разумно включить в нее вариант «а» - предоставление скидок на товар в момент отгрузки. Он наименее трудоемкий, не требующий дополнительных корректировок в налоговом и бухгалтерском учете. Предоставление премий и бонусов варианта «с» по безопасности применения с точки зрения законодательства можно поставить на второе место. Но если бонус или премия предоставлены в виде безвозмездной передачи товара, то у покупателя могут возникнуть трудности с вычетом налога на добавленную стоимость.

Наиболее рискованным видом скидок с точки зрения законодательства и обращения в суд для разрешения споров с налоговыми органами и требующим максимального количества дополнительных действий со стороны бухгалтера для целей бухгалтерского и налогового учета является вариант «b» - предоставление скидок на товар после отгрузки товара. Для применения метода «b» без рисков требуется изменение Налогового кодекса РФ путем включения нормы о правомерности выставления отрицательного счета-фактуры на сумму скидки, а также введения определения скидки на товары в Налоговый кодекс РФ.

Доработки требует также п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Необходимость трансформации обусловлена отсутствием конкретизации случаев, когда возможно изменение фактической себестоимости материальнопроизводственных запасов. Отсутствие в положении по бухгалтерскому учету ссылки на законодательные акты дает возможность постоянно изменять законодательство без изменения ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», что неудобно бухгалтерам, моделирующим учетную политику организации. Данная ситуация может провоцировать спорные вопросы, ведущие к судебным процессам с налоговыми органами, дополнительные затраты, затрудняющие деятельность субъекта хозяйствования.

С понятием скидки связано противоречие между МСФО и ПБУ, возникающее при определении балансовой стоимости товаров. В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [4], скидка не вычитается из затрат на приобретение товаров, а в рамках МСФО она вычитается из расходов на покупку. Таким образом, при следовании ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» балансовая стоимость товаров будет выше, чем при ведении учета в соответствии с МСФО. Этот фактор необходимо учитывать, если требуется параллельное ведение бухгалтерского учета в рамках ПБУ и МСФО.

Скидка в бухгалтерском учете продавца отражается в составе прочих расходов. Аналогичный подход свойственен налоговому учету (включается в состав внереализационных расходов) при получении скидки после отгрузки товаров, несмотря на то, что в перечне расходов ст. 250 Налогового кодекса РФ [1] скидки не указаны, и он является открытым. В рамках п. 10 МСФО 18 «Выручка» скидка не является расходом, она уменьшает выручку [2].

Таким образом, при сближении ПБУ с МСФО приведенные противоречия не позволят сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Поэтому конвергенция российских положений с международными стандартами в отношение отражения скидки в учете товаров нецелесообразна. Рационален подход ведения бухгалтерского учета на базе его совмещения с налоговым учетом в виде единого административного (имущественного) учета с соответствующим внесением изменений в российское законодательство. Ведение учета скидок на товары в рамках МСФО или ПБУ, максимально схожих с МСФО, для целей формирования показателей финансовой отчетности должно осуществляться только теми организациями, которым это необходимо для привлечения иностранных инвестиций.

Таким образом, для модернизации и оптимизации учета скидок на товары в ходе исследования были обоснованы следующие предложения:

• -    выбор наименее рискованного способа предоставление скидок на товар в виде предоставления бонусов и премий покупателю в учетной политике организации;

• -    конкретизация случаев в ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», когда возможно изменение фактической себестоимости материально-производственных запасов: необходимо включить закрытый перечень случаев в ПБУ или дать прямую ссылку на нормативный правовой документ, в котором содержится этот перечень;

• -    ведение двойного учета товаров в случае необходимости и при наличии скидок по ПБУ и МСФО для точного определении балансовой стоимости товаров и исключения завышения или занижения их балансовой стоимости;

• -    параллельный учет операций по реализации товаров у покупателя, если это требуется, в связи с разницей отражения скидки в качестве расхода в соответствии с ПБУ и Налоговым кодексом РФ и в виде уменьшения выручки по МСФО.

Неоднозначным вопросом бухгалтерского и налогового учета является также порча товаров. Выявлено, что некоторые организации скрывают факты порчи товара, используя следующие неправомерные способы:

• -    возмещение потерь за счет материально-ответственных лиц, которое приводит к непрерывному обновлению кадров;

• -    преднамеренный обсчет, обвес покупателей для возмещения потерь;

• -    отсутствие учета и ведения документов дополнительного («черного») оборота, скрывающего фактические потери товара.

В ходе изучения практики учета порчи товара выявлены причины недобросовестного подхода:

• -    отсутствие должного опыта и знаний сотрудника организации в области бухгалтерского и налогового учета;

• -    невыполнение требований законодательства о периодическом проведении инвентаризации товаров;

• -    недостаток оборотных ресурсов и стремление снизить издержки на экспертизу, уничтожение испорченного товара, товара с истекшим сроком годности;

• -    противоречивость правил Налогового кодекса РФ в отношение восстановления налога на добавленную стоимость (НДС) и расчета базы по налогу на прибыль по испорченным товарам, товарам с истекшим сроком годности.

Методика отражения порчи товаров в бухгалтерском и налоговом учете может не формулироваться при разработке учетной политики организации по причинам, изложенным выше. Считаем данный подход неверным, так как установление действий бухгалтера и иных лиц при порче, истечении срока годности товара определяет дальнейшие взаимоотношения организации с материально-ответственными лицами, налоговыми органами, иными третьими сторонами, позволяет избежать спорных ситуаций, штрафных санкций, судебных процессов. Моделирование позволяет разработать инструкции, которым должны следовать участники учетного процесса в ходе регистрации тех или иных фактов хозяйственной деятельности.

Рассмотрим варианты моделирования учетной политики организации в отношение учета порчи, брака, истечения срока годности товаров в торговой деятельности фармацевтических организаций на примере лекарств для целей бухгалтерского и налогового учета. Этот вид товара представляет особый интерес, так как лекарственные средства не могут списываться при их непригодности к использованию по нормам естественной убыли в отличие от других товаров.

Анализ практики учета показал, что при построении учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета порчи, брака, истечения срока годности лекарств в фармацевтических организациях, как правило, предусматривают положения, регулирующие:

• -    порядок учета брака и потерь от брака, порчи, истечения срока годности лекарств;

• -    создание резерва под уничтожение лекарственных средств с истекающим сроком годности;

• -    восстановление НДС по медикаментам, подлежащим уничтожению (для целей налогообложения);

• -    принятие расходов по уничтожению лекарств с истекшим сроком годности, просроченных и испорченных медикаментов в целях налога на прибыль организации (для целей налогообложения).

Включение этих положений в учетную политику позволяет сформировать ее с учетом особенностей хозяйственной деятельности. Практика показывает, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета часто не прослеживается последовательность в изложении материала, в нее также включаются вопросы, касающиеся налогообложения. Например, правило восстановления НДС с лекарственных средств, подлежащих уничтожению, отражается в учетной политики фармацевтической организации для целей бухгалтерского учета, что, на наш, взгляд неверно.

Данную норму следует перенести в учетную политику для целей налогового учета.

Для создания резерва под уничтожение лекарственных средств с истекающим сроком годности фармацевтическим организациям требуется определение нормы, так как: «Бой, брак, порча, потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются по нормам естественной убыли» [15, с. 124]. Таким критерием является характеристика товара: испорчен, с истекшим сроком годности, бракованный и др. В отличие от других товаров выделенные критерии при моделировании учетной политики позволяют определить и конкретизировать круг товаров, подлежащий уничтожению и потенциальному уничтожению, создать резерв под эти цели.

Основные проблемы, обусловленные неточностями Налогового кодекса РФ, возникают при учете уничтожения испорченных, просроченных, бракованных лекарств для целей налогообложения.

В отношение налога на прибыль организации перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 252 в главе 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. Это дает возможность отражать в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные затраты , признаваемые в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Но так как перечень открыт, со стороны налоговых органов могут возникать вопросы по правомерности уменьшения базы по налогу на прибыль при уничтожении испорченных, бракованных медикаментов с истекшим сроком годности. Считаем, что в учетную политику фармацевтической организации для целей налогообложения следует включить пункт следующего содержания: «Приобретение лекарственных средств связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и извлечение прибыли, поэтому расходы в виде стоимости приобретенных лекарств, подлежащих уничтожению, а также затраты, связанные с ликвидацией лекарств, следует учитывать в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Расходы подтверждаются документально». Отстаивать правомерность подхода перед налоговыми органами при возникновении спора будет значительно легче.

В российском учете наблюдается противоречивая ситуация с восстановлением НДС по уничтожению медицинских препаратов: «Лекарственные средства с истекшим сроком, пришедшие в негодность и фальсифицированные, подлежат уничтожению…» (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.98 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах») [12]. Из этого следует, что не уничтожать их организация не имеет права, но при этом появляется необходимость восстановление НДС в соответствии с ст. 170 главой 21 Налогового кодекса РФ, принятого к вычету. Данная статья не носит конкретного характера, однозначное мнение со стороны Министерства финансов РФ, Высшего арбитражного суда и налоговых органов, дающих разъяснения по данному вопросу Налогового кодекса РФ, отсутствует. В связи с этим фармацевтическая организация идет на риск, если не восстанавливает НДС. Соответственно, в учетной политике для целей налогового учета предлагаем следующее положение: «НДС, ранее подлежащий вычету, восстанавливается при обнаружении брака в периоде его выявления, при истечении срока годности, при несоответствии лекарства стандартам качества, при запрещении для продажи согласно приказу Росздравнадзора». Подобный прием позволит избежать налоговые риски.

Таким образом, для решения спорных вопросов в учете порчи, брака, истечения срока годности лекарственных средств следует включить в учетную политику для целей налогообложения уточнения о признании расходов для исчисления налога на прибыль и восстановлении НДС.

Для многих российских организаций нематериальные активы не являются объектом бухгалтерского учета, так как их хозяйственная деятельность в большей степени связана с торговлей и оказанием услуг. Но с каждым годом темпы развития высоких технологий растут. Поэтому роль учета интеллектуальной собственности, чем, в большинстве случаев являются нематериальные активы, возрастает. В связи с этим нормативноправовое регулирование бухгалтерского учета движения нематериальных активов требует модернизации.

В процессе перехода на ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» были устранены некоторые различия по сравнению с МСФО 38 «Нематериальные активы». При дальнейшем сближении ПБУ с МСФО будут наблюдаться все большие противоречия между ведением учета для бухгалтерских и налоговых целей, так как Налоговый кодекс РФ не изменяется и не подстраивается под МСФО ввиду разнонаправленности целей их применения. Таким образом, необходимость административного учета, который совместит бухгалтерский и налоговый учет, и учета для целей составления финансовый отчетности, который будет осуществляться в соответствии с МСФО или ПБУ, максимально приближенных к МСФО, объективно необходим. Для подтверждения противоречий и несовпадений норм ПБУ, МСФО, Налогового кодекса РФ в области регулирования учета нематериальных активов проведено сравнение правил учета объектов нематериальных активов в таблице 3.

Таблица 3

Сравнение правил учета объектов нематериальных активов в соответствии с ПБУ, МСФО и Налоговым кодексом РФ

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» МСФО 38 «Нематериальные активы» Налоговый кодекс РФ Определение нематериальных активов (далее НМА) Определения нет. Объект признается нематериальным активом при едином выполнении Идентифицируемый немонетарный    актив,    не имеющий физической формы Приобретенные   и   (или) созданные налогоплательщиком условий (критериев отнесения к нематериальным активам)

результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности

(исключительные права на них),    используемые    в производстве     продукции

(выполнении работ, оказании услуг)       или       для управленческих       нужд организации в течение длительного        времени

(продолжительностью свыше 12 месяцев)

• -    Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

• -    Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

• -    Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

• -    Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• -    Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• -    Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

• -    Отсутствие у объекта материально-вещественной формы

• -    Гудвилл (деловая репутация);

• -    Товарные знаки, бренды могут быть включены в состав НМА;

• -    Лицензии – не относятся к НМА;

• -    НИОКР – относятся, если дали положительный результат;

• -    Произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных    вычислительных

машин; изобретения; полезные модели;           селекционные достижения; секреты производства

Критерии отнесение к НМА

• -    Идентифицируемость;

• -    Контроль над ресурсом;

• -      Наличия      будущих

экономических выгод.

Нематериальный         актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

• -    существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые          будущие

экономические        выгоды, проистекающие из актива;

• -    себестоимость актива можно надежно оценить

• -    Способность  приносить

налогоплательщику экономические      выгоды

(доход);

• -    Надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование       самого

нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты,      свидетельства, другие охранные документы, договор            уступки

(приобретения)     патента, товарного знака)

Сравнение видов НМА

• -    Гудвилл (деловая репутация) – регулируется отдельным IFRS3;

• -    Товарные знаки, бренды -могут быть включены в состав НМА, если не созданы самой организацией;

• -    Лицензии – могут быть отнесены в состав НМА;

• -      Опытно-конструкторские

работы относятся к НМА, а научно исследовательские работы не

• 1)    Исключительное право на: - на товарный знак, знак обслуживания, наименование места       происхождения

товаров    и    фирменное наименование;

• -      на      изобретение,

промышленный    образец, полезную модель;

• -     на     использование

программы для ЭВМ, базы данных;

(ноу-хау); - Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду	относятся; - Организационные расходы при образовании юридических лиц – не относятся к НМА	-    на использование топологии интегральных микросхем; -    на селекционные достижения; 2)    Владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. 3)    К нематериальным активам не относятся: -    не давшие положительного результата НИОКР и технологические работы; -    интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду
Единица учета НМА
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект	-	Объект имущества
Первоначальная стоимость НМА
Нематериальный          актив принимается  к  бухгалтерскому учету      по      фактической (первоначальной)      стоимости, определенной по состоянию на дату     принятия     его     к бухгалтерскому учету. Фактической    (первоначальной) стоимостью     нематериального актива     признается     сумма, исчисленная    в    денежном выражении,   равная   величине оплаты в денежной и иной форме или   величине   кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении    условий    для использования     актива     в запланированных целях. Расходами   на   приобретение нематериального актива являются: -   суммы,   уплачиваемые   в соответствии  с  договором  об отчуждении    исключительного права        на        результат интеллектуальной   деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); -   таможенные   пошлины   и таможенные сборы; - невозмещаемые суммы налогов, государственные,  патентные  и иные пошлины, уплачиваемые в	Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости. Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя: -    цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; -    любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению. В себестоимость самостоятельно созданного НМА входят все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются: -    затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива; -    затраты на вознаграждения работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19), возникающие в связи с созданием нематериального актива;	Первоначальная стоимость НМА - это сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Стоимость НМА, созданных самой организацией, - это сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ

связи      с      приобретением нематериального актива; -    вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации  и иным  лицам,  через  которые приобретен      нематериальный актив; -   суммы,   уплачиваемые   за информационные             и консультационные        услуги, связанные   с   приобретением нематериального актива; -    иные расходы, непосредственно связанные   с   приобретением нематериального    актива    и обеспечением    условий    для использования     актива     в запланированных целях. -   суммы,   уплачиваемые   за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам,   договорам   подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научноисследовательских,      опытноконструкторских             или технологических работ; -  расходы  на  оплату  труда работников,     непосредственно занятых      при      создании нематериального актива или при выполнении            научноисследовательских,      опытноконструкторских             или технологических    работ    по трудовому договору; -  отчисления  на  социальные нужды (в том числе единый социальный налог); -  расходы  на  содержание  и эксплуатацию           научно- исследователь-ского оборудования,    установок    и сооружений,  других  основных средств  и  иного  имущества, амортизация основных средств и нематериальных         активов, использованных непосредственно при  создании  нематериального актива,              фактическая (первоначальная)       стоимость которого формируется; -    иные расходы, непосредственно связанные      с      созданием нематериального    актива    и обеспечением    условий    для использования     актива     в запланированных целях. Не включаются в расходы на приобретение,          создание

-    выплаты, необходимые для регистрации     юридического права; -   амортизация   патентов   и лицензий, использованных для создания      нематериального актива. МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве              элемента себестоимости  самостоятельно созданного    нематериального актива. Примерами     затрат,     не включаемых     в     состав себестоимости нематериального актива, являются: -    затраты,    связанные    с внедрением  новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу     и     проведение мероприятий      по      их продвижению); - затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом  месте  или  с  новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); - административные и прочие общие накладные расходы

нематериального актива: -    возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; -    общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; -    расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным
Срок полезного использования НМА
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период,   в   течение   которого организация        предполагает использовать    нематериальный актив   с   целью   получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной   на   достижение целей создания некоммерческой организации). Для      отдельных      видов нематериальных  активов  срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции      или      иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Определение  срока  полезного использования   нематериального актива производится исходя из: - срока действия прав организации на результат  интеллектуальной деятельности    или    средство индивидуализации   и   периода контроля над активом; - ожидаемого срока использования актива,   в   течение   которого организация        предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности,	Срок полезного использования -это: -    период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; -    количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива. При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие: -    предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом; -    обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом; -    техническое, технологическое, коммерческое и другие типы	Определяется,  исходя  из срока   действия   патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования     объектов интеллектуальной собственности            в соответствии              с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока        использования нематериальных    активов, обусловленного соответствующими договорами.             По нематериальным активам, по которым       невозможно определить срок полезного использования      объекта нематериальных    активов, нормы        амортизации устанавливаются в расчете на срок             полезного использования, равный  10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По нематериальным активам, указанным в пп. 1-3, 5, 6 абзаца третьего п. 3 ст. 257

направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации	устаревания; -    стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом; -    предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов; -    уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат; -    период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды; -    зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия	Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет
Амортизация НМА
-    Линейный способ; -    Способ уменьшаемого остатка; -    Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа	-    Прямолинейный метод, -   Метод   уменьшающегося остатка, -    Метод единиц продукции. Метод начисления амортизации нематериального   актива   с конечным сроком полезного использования         должен анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если произошло изменение ожидаемого          характера потребления         будущих экономических          выгод, заключенных в данном активе, то      метод      начисления амортизации   должен   быть изменен    для    отражения изменившегося характера. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится   доступным   для использования, т.е. когда его местоположение  и  состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Используемый          метод	- Линейный способ, - Нелинейный способ. Изменение          метода начисления    амортизации допускается    с    начала очередного      налогового периода.     При     этом налогоплательщик   вправе перейти   с   нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Начисление амортизации по объектам  амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект   был   введен   в эксплуатацию. Не подлежит аморизации: - имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве           целевых поступлений           или приобретенное   за   счет средств            целевых поступлений и используемое для          осуществления

месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется	выбирается     на     основе ожидаемого          характера потребления         будущих экономических          выгод, заключенных   в   активе,   и применяется последовательно из периода    в    период,    за исключением  случаев,  когда происходит         изменение ожидаемого          характера потребления   этих   будущих экономических выгод. Нематериальный    актив    с неопределенным       сроком полезного  использования  не подлежит амортизации	некоммерческой деятельности. - приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,   если   по договору на приобретение указанных   прав   оплата должна      производиться периодическими платежами в течение   срока   действия указанного договора
Переоценка НМА
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов	После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна определяться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости	Восстановлению   подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной     (балансовой) стоимости    без    учета переоценки
Инвентаризация НМА
Порядок     проведения     не содержится в данном документе	Порядок    проведения    не содержится в данном документе	Инвентаризация нематериальных активов упоминается только при реализации предприятия как имущественного комплекса. Также в Налоговом кодексе РФ говорится о том, что налоговые органы вправе проводить инвентаризацию имущества, принадлежащего налогоплательщику
Прекращение использования НМА
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об	Признание    нематериального актива прекращается: -    при его выбытии; -    когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод. Прибыль     или     убыток,	Расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в

отчуждении    исключительного права        на        результат интеллектуальной   деятельности или         на         средство индивидуализации;      перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке          универсального правопреемства и при обращении взыскания      на      данный нематериальный          актив); прекращения      использования вследствие  морального  износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный)   капитал   (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи  по  договору  мены, дарения; внесения в счет вклада по договору     о      совместной деятельности;         выявления недостачи   активов   при   их инвентаризации; в иных случаях. Доходы и расходы от списания нематериальных         активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных         активов относятся    на    финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное       не       установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету

возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания актива

состав   внереализационных расходов

Определение объекта нематериальных активов содержится в двух документах: МСФО 38 «Нематериальные активы» и Налоговом кодексе РФ и тесно взаимосвязано с критериями (условиями) отнесения объекта к нематериальным активам. Наибольшее количество критериев содержится в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010 № 186н). В Налоговом кодексе РФ часть этих критериев включены в определение объекта нематериальных активов, часть вынесены в отдельный перечень. Самый лаконичный список критериев содержится в МСФО 38 «Нематериальные активы».

Общим критерием, включенным во все документы, является способность объекта нематериальных активов приносить экономические выгоды и право на получение этих экономических выгод. Это право предоставляется организации на основании ограничения доступа третьих лиц (контроля над объектом) в ПБУ, исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденного надлежаще оформленными документами, в Налоговом кодексе РФ. «Наличие контроля в

МСФО заменяет критерий наличия права собственности в традиционных системах учета» [14, с. 91]. Идентифицируемость (возможность выделения или отделения) объекта нематериальных активов от других активов, достоверное определение первоначальной стоимости, отсутствие у актива физической (материально-вещественной формы) являются общими компонентами МСФО и ПБУ. В Налоговом кодексе РФ данные критерии отсутствуют. Минимальный срок полезного использования объекта нематериальных активов одинаково определяется в соответствии с ПБУ и Налоговым кодексом РФ. МСФО не содержит предписания по минимальной продолжительности срока его полезного использования. Таким образом, по определению объекта нематериальных активов, исходя из критериев, содержащихся в трех документах, в большей степени когерентны МСФО и ПБУ.

Наиболее противоречивой частью нормативно-правового регулирования учета нематериальных активов является, на наш взгляд, выделение их видов для отнесения к нематериальным активам. Товарный знак (торговая марка) – это единственный вид нематериальных активов, который без противоречий и уточнений можно отнести к объектам нематериальных активов. Он нацелен «…на привлечения внимания, побуждение интереса потенциальных покупателей именно к рекламируемой марке с тем, чтобы сформировать к ней предпочтительное отношение и в конечном счете убедить потребителей выбрать при покупке товар или услугу, реализуемые именно под рекламируемой маркой» [11, с. 50]. Разновидностью нематериального актива выступает фирменный знак (знак или марка обслуживания), рекламирующий не продукт, а компанию производящую его. Вместе эти два понятия формируют бренд. Данный термин берет корни в древнескандинавском языке, в ктором слово «brandr» («жечь», «огонь») обозначало тавро, с помощью которого ставили метку на животных его владельцы. Гудвил (деловая репутация) является объектом нематериальных активов только в соответствии с ПБУ. «Деловая репутация – это превышение текущей цены организации над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств» [7, с. 30]. В Налоговом кодексе РФ данный актив не входит в состав нематериальных активов, в МСФО учет данного актива регулируется МСФО 3 «Объединения бизнеса» [3]. В ПБУ лицензия не является нематериальным активом, а в МСФО – считается. Расходы на образование юридического лица не являются нематериальными активами в рамках МСФО и ПБУ. Ссылки на этот вид расходов нет в составе нематериальных активов в Налоговом кодексе РФ. Включение НИОКР в состав нематериальных активов в соответствии с ПБУ и Налоговым кодексом РФ производится в том случае, если они дали положительный результат. МСФО разделяет работы на опытноконструкторские, относящиеся к нематериальным активам, и научноисследовательские, не имеющие отношения к нематериальным активам.

Налоговый кодекс РФ и ПБУ относят «ноу-хау» к нематериальным активам. В МСФО такого понятия в составе нематериальных активов нет. В Налоговом кодексе РФ и ПБУ интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не причислены к нематериальным активам. В МСФО отсутствует ссылка на этот вид нематериальных активов. Соответственно, полагаем, что наиболее близки по содержанию видов нематериальных активов ПБУ и Налоговый кодекс РФ. Между тремя документами наблюдается существенная разница в отнесении того или иного вида активов к объектам нематериальных активов. Считаем рациональным сближение Налогового кодекса РФ и ПБУ, так как это снизит противоречивость документов и трудоемкость работы бухгалтера. Ведение учета нематериальных активов по МСФО требуется только тем организациям, которым необходимо формировать отчетность по международным требованиям. Кроме того, в ПБУ необходимо разместить не примерный, а закрытый перечень нематериальных активов, что позволит снизить дополнительные риски в учете, основанные на профессиональном суждении бухгалтера при отнесении объекта бухгалтерского учета в группу нематериальных активов.

Понятие единицы нематериальных активов содержится только в ПБУ. В соответствии с Налоговым кодексом РФ единицей учета является объект имущества (для амортизируемого имущества). В связи с этим МСФО и Налоговый кодекс РФ требуют доработки по включению в содержание документов определения единицы учета объектов нематериальных активов, соответствующего п. 5 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Для Налогового кодекса РФ предлагаем включение следующего определения: «Единицей учета нематериальных активов для целей налогообложения является инвентарный объект», для МФСО: «Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект».

При формировании первоначальной стоимости нематериального актива общей особенностью в подходе в соответствии с ПБУ, МСФО и Налоговым кодексом РФ является исключение невозмещаемых налогов. По МСФО из первоначальной стоимости нематериального актива вычитаются также скидки и уступки. В соответствии с ПБУ в составе первоначальной стоимости нематериального актива учитывается не только вознаграждение персонала (оплата труда) за создание нематериального актива (как в рамках МСФО), но и отчисления на социальные нужды (единый социальный налог). Налоговый кодекс РФ не предполагает включение отчислений на социальные нужды в стоимость нематериальных расходов. Это яркие примеры различий в составе элементов, формирующих первоначальную стоимость объекта нематериальных активов. В зависимости от вида актива, от направления его поступления, создания, приобретения перечень затрат может изменяться. Кроме того, в зависимости от правил нормативного правового документа, регулирующего формирование первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, будет определяться ее состав. Таким образом, на основании проведенного сопоставления ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод: перечень расходов, включаемых в состав первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, требует пересмотра в бухгалтерском и налоговом учете с целью большей конкретизации и унификации содержания. Сопоставление ПБУ и МСФО по этому вопросу на соответствие одного вида расхода другому, аналогичному, включаемому в состав первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, затруднительно, так как при определении расходов, формирующих и не входящих в первоначальную стоимость, используется разная терминология. Осложняет ситуацию список расходов в ПБУ, являющийся открытым, за исключением некоторых ограничений по расходам, которые не признаются частью первоначальной стоимости объекта нематериальных активов.

В отношение срока полезного использования нематериальных активов, на наш взгляд, наиболее лояльным является МСФО 38 «Нематериальные активы». В нем выделено множество критериев, исходя из которых, определяется срок полезного использования объекта нематериальных активов. Среднее по жесткости регулирования ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которое в критериях отнесения объекта к нематериальным активам содержит минимальный срок, призывает устанавливать срок полезного использования на основании срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации и периода контроля над активом или исходя из ожидаемого срока использования актива, с обязательным условием его эксплуатации, так как объект должен приносить экономические выгоды. Наибольшее количество ограничений содержится в Налоговом кодексе РФ, устанавливающем срок полезного использования объекта нематериальных активов на основании документа: патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Полагаем, что обязательное документальное закрепление права владения нематериальным активом и определение срока его полезного использования патентом, свидетельством и (или) договором в нормативно-правовом регулировании позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет.

Способы начисления амортизации объектов нематериальных активов одинаковы в рамках МСФО и ПБУ, но отличаются терминологией: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции. В Налоговом кодексе РФ отсутствует третий способ. Метод амортизации можно изменять раз в год в рамках ПБУ

(ежегодно) и МСФО (в конце финансового года), если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива изменился. Налоговый кодекс РФ дает право изменять метод начисления амортизации нематериальных активов с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. В рамках ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» начало начисления амортизации – это первое число месяца, следующее за месяцем постановки актива на учет. В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» амортизация начинает начисляться с месяца постановки актива на учет. Соответственно, амортизация стоимости объекта нематериальных активов будет осуществляться на месяц раньше при соблюдении правил МСФО 38 «Нематериальные активы». В соответствии с Налоговым кодексом РФ амортизация начинает начисляться на объект нематериальных активов с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Таким образом, в ПБУ и Налоговом кодексе РФ момент начала начисления амортизации по объекту нематериальных активов совпадает. Общий подход по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования наблюдается в ПБУ и МСФО. Если этот срок невозможно определить, то амортизация не начисляется. Налоговый кодекс РФ призывает к установлению срока в 10 лет, о чем уже упоминалось при рассмотрении срока полезного использования объектов нематериальных активов. Амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций в соответствии с ПБУ и Налоговым кодексом РФ. Следовательно, по способам расчета амортизации нематериальных активов более схожи между собой МСФО и ПБУ, а Налоговый кодекс РФ содержит существенные отличия от ПБУ.

Переоценка первоначальной стоимости нематериальных активов обязательна в соответствии с МСФО. Она должна производиться, если это требуется, чаще, чем один раз в год. Главный критерий – максимальное соответствие стоимости актива справедливой стоимости. ПБУ допускает переоценку первоначальной стоимости нематериального актива по рыночной стоимости. Если эта переоценка имеет место хотя бы один раз, то она должна производиться на ежегодной основе. В Налоговом кодексе РФ обязательность переоценки стоимости нематериальных активов не предусмотрена, но если имела место переоценка, НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Из этого следует, что переоценка нематериальных активов усложняет налоговый учет, поэтому считаем, нецелесообразным сближение ПБУ и МСФО.

Причины прекращения использования объекта нематериальных активов содержатся в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСФО 38 «Нематериальные активы», но они существенно отличаются. В МСФО более абстрактная формулировка, в соответствии с которой объект нематериальных активов прекращает свое признание при выбытии или если он уже больше не может приносить экономические выгоды. В ПБУ приведен целый перечень причин и оснований выбытия объекта нематериальных активов, но он не является закрытым. Налоговый кодекс РФ не содержит причин выбытия объекта нематериальных активов. В нем отражены действия по включению расходов в состав внереализационных, связанных с выбытием объекта нематериальных активов и недоначисленной амортизацией. МСФО предлагает включать доходы или расходы от выбытия объекта нематериальных активов в состав прибыли или убытка в момент прекращения признания актива. В соответствии с ПБУ доходы и расходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результаты в том отчетном периоде, к которому они относятся, в качестве прочих доходов и расходов. Таким образом, подходы к списанию объекта нематериальных активов различны, что не способствует сближению российских и международных правил учета, российских норм бухгалтерского учета и налогообложения.

На основании произведенного сравнения трех документов, регулирующих учет объектов нематериальных активов, правомерен вывод: ни один из документов не является совершенным. Среди основных недостатков уместно отметить:

• -    различную терминологию при выделении критериев отнесения объекта к нематериальным активам, в названиях методов начисления амортизации;

• -    неопределенность в отдельных случаях при отнесении объекта в группу нематериальных активов, открытость списка (только примеры нематериальных активов), из-за наличия которого требуется применение профессионального суждения бухгалтера, что может повлечь за собой споры со стороны государственных органов;

• -    открытость списка затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта нематериальных активов;

• -    трудоемкость работы, заключающейся в трансформации одной и той же информации в учетные данные, которые должны формироваться в соответствии с российскими нормами для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Если необходимо привлечение иностранных инвестиций, следует организовать отдельный учет по нормам МСФО или трансформировать данные хозяйственной деятельности организации по международным стандартам.

В дополнение к данным таблицы 3 и выводам уместно добавить, что российское нормативно-правовое регулирование в области учета нематериальных активов несовершенно тем, что в нем «…понятие «модернизация нематериального актива» не предусмотрено» [6, с. 101]. В связи с этим расходы, направленные на улучшение и актуализацию особенностей и функций объекта нематериальных активов, не будут увеличивать первоначальную стоимость актива, они будут списываться на затраты. Полагаем, что это недочет отечественного нормативно-правового регулирования, так как при модернизации качество и актуальность нематериальных активов повышается, они будут дольше использоваться в деятельности организации и приносить большие экономические выгоды. Предлагаем в п. 16 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ внести следующую формулировку: «Первоначальная (фактическая) стоимость нематериальных активов изменяется в случаях модернизации».

Проанализируем варианты формирования учетной политики для организаций, деятельность которых связана с производством или приобретением нематериальных активов для дальнейшего использования с целью получения экономической выгоды, и организаций, в функционировании которых нематериальные активы не применяются, но возможно их появление в будущем.

Для организаций, деятельность которых связана с производством или приобретением нематериальных активов, подход к моделированию учетной политики заключается в разработке подробного раздела с правилами учета операций по объектам нематериальных активов. Используя профессиональное суждение, следует смоделировать учетную политику для ведения бухгалтерского и налогового учета. Необходима высокая степень понятности документа внутренним и внешним пользователям при трансформации финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Представим оптимальную методики учета объектов нематериальных активов организации (Рис. 1), производственная деятельность которой связана с разработкой нематериальных активов и их дальнейшем использованием в хозяйственной деятельности. Несмотря на то, что разработанная модель является наиболее оптимальной, в ней невозможно учесть все различия в учете объектов нематериальных активов в рамках российских положений по бухгалтерскому учету, Налогового кодекса РФ, МСФО.

Таким образом, представленная модель методики учета объектов нематериальных активов отражает наиболее важные аспекты их учета, которые следует проанализировать заранее и интерпретировать в учетной политике организации при ее формировании.

Для организаций, в деятельности которых не применяются нематериальные активы, свойственны следующие типичные особенности содержания учетной политики организации в части регулирования учета нематериальных активов:

• -    отсутствие раздела учетной политики, регулирующего учет нематериальных активов;

• -    при наличии раздела учетной политики, регулирующего учет нематериальных активов, большая часть его пунктов повторяет содержание ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;

• -    выбор линейного способа начисления амортизации на протяжении срока полезного использования объекта нематериальных активов, правомерный в рамках ПБУ 14/2007 и Налогового кодекса РФ.

Определение объекта учета

Определяем, что является объектом нематериальных активов. Список должен включать виды, имеющие место в хозяйственной деятельности организации, и быть открытым, так как могут появиться новые виды активов и вероятны изменения нормативно-правового регулирования

Порядок принятие к учету

Описываем порядок принятия объекта нематериальных активов к учету:

-единица учета,

-стоимость принятия учета и как она формируется,

-частные случаи (при условии, что они имеют место) и варианты учета в соответствии с российскими нормативными правовыми актами, разработка собственного способа или заимствование из МСФО, если такой метод учета отсутствует в российских нормативных правовых документах

Срок полезного использования

Указываем срок полезного использования объектов нематериальных активов:

-условия;

-продолжительность;

-возможность изменения (уточнения) срока полезного использования и способ отражения в учете

Амортизация

Выбираем способ амортизации из вариантов, предложенных в актах нормативно-правового регулирования. При этом для минимизации затрат времени необходимо выбрать такой метод, который есть в наличии в Налоговом кодексе РФ. Если организация вынуждена предоставлять внешним пользователям финансовую отчетность, отвечающую требованием МСФО, то указываем название метода для целей МСФО

Переоценка

Определяем, требуется ли переоценка первоначальной стоимости объектов нематериальных активов. Если требуется, описываем, как это отражается в учете. Если финансовая отчетность составляется в рамках МСФО, то переоценка должна быть обязательной

Инвентаризация

Фиксируем:

• -частоту проведения инвентаризации;

• -факторы, при которых возникает необходимость инвентаризации

Прекращение использования актива

Определяем, когда и каким образом производится списание актива, как это отражается в бухгалтерском учете.

Рис. 1. Модель методики учета объектов нематериальных активов

В ходе анализа практики бухгалтерского учета нематериальных активов в организациях, не использующих нематериальные активы в своей деятельности, были выделены следующие проблемы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета:

• -    отсутствие актуализации изменений нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов в учетной политике;

• -    наличие лишней информации в приказе об учетной политике и приложениях (например, в рабочем плане счетов);

• -    неточная формулировка норм учетной политики организации (неточности в названиях объектов учета, названиях документов по сравнению с их формулировкой в нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету).

Считаем, что перечисленные проблемы в большей мере вызваны отсутствием объектов нематериальных активов в хозяйственной деятельности организаций, что снижает внимание к моделированию учетной политики нематериальных активов.

Подтвердим наличие большей части выделенных типичных особенностей и проблем учета объектов нематериальных активов, сравнивая и анализируя учетные политики организаций ООО «Лилли Фарма», Московского представительства АО «Эли Лилли Восток С.А.» (Швейцария), ООО «ВМ ОЙЛ» (Таблица 4).

Наибольшее внимание моделированию учета нематериальных активов уделено в учетной политике Московского представительство АО «Эли Лилли Восток С.А.» (Швейцария). Большая часть пунктов документа повторяет содержание ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В учетной политике выбран метод начисления амортизации и критерии определения сроков их полезного использования, в которых прослеживается стремления сближения учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Линейный способ начисления амортизации нематериальных активов на протяжении срока полезного использования правомерен в рамках ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и Налогового кодекса РФ. Наличие пункта в учетной политике о том, что если невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, то срок устанавливается в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации), противоречит действующему ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», так как в п. 23 по нематериальным активам с неопределенным сроком использования амортизация не начисляется [5].

Таблица 4 Сравнение компонентов моделирования бухгалтерского учета нематериальных активов в учетной политике организации

Компоненты моделирования учета нематериальных активов	ООО «Лилли Фарма»	Московское представительство АО «Эли Лилли Восток С.А.» (Швейцария)	ООО «ВМ ОЙЛ»
Наличие   отдельного раздела в документе	-	Есть	-
Критерий отнесения к нематериальным активам	-	-	Права, указанные в ПБУ 14/2007
Отражение нематериальных активов в учете	-	По первоначальной стоимости	-
Амортизация нематериальных	-	Линейный     способ     начисления амортизации, исходя из срока полезного	Линейный метод, в соответствии      с

активов		использования. Начисление производится ежемесячно	действующим законодательством РФ
Определение    срока полезного использования нематериального актива	-	Исходя из: - срока действия нематериального актива; - ожидаемого срока использования этого объекта. Если невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, то срок 20 лет (но не более срока деятельности организации)	-
Инвентаризация нематериальных активов	Ежегодн ая	-	-

Налоговый кодекс РФ (п. 2, ст. 258) предусматривает определение срока полезного использования объекта нематериальных активов исходя из срока действия патента, свидетельства, других ограничений сроков, устанавливаемых в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, исходя из срока, обусловленного заключенным договором. Если невозможно определить срок полезного использования объекта нематериального актива, то нормы амортизации объекта нематериального актива устанавливаются на срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации). Таким образом, содержание Налогового кодекса РФ противоречит ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Считаем, что в п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» по нематериальным активам с неопределенным сроком использования следует установить срок полезного использования 10 лет. В течение этого срока будет начисляться амортизация, что позволит нивелировать существующее противоречие. Объединение порядка начисления амортизации по объектам нематериальных активов с неопределенным сроком использования для целей бухгалтерского учета и налогообложения существенно упростит ведение бухгалтерского учета.

Из произведенного общего и частного анализа содержания учетных политик организаций в части регулирования бухгалтерского учета объектов нематериальных активов следует, что при отсутствии практики приобретения или создания нематериальных активов, необходимо применять один из предлагаемых ниже вариантов моделирования учетной политики.

Использованные источнтики:

• 1 .Налоговый кодекс РФ (часть вторая) [Электронный ресурс] / Федеральный закон от 5.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.12.2012 № 235-ФЗ) // Министерство финансов Российской Федерации : официальный сайт. URL: http://www.minfin.ru .

• 2.Выручка (МСФО (IAS) 18) [Электронный ресурс] / приложение №10 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160н (в ред. МСФО (IFRS 11), МСФО (IFRS 13) от 18.07.2012 № 106н) // Министерство финансов Российской Федерации : официальный сайт. URL: http://www.minfin.ru .

3.Объединения бизнеса (МСФО (IFRS) 3) [Электронный ресурс] / приложение № 32 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 № 160н (в ред. МСФО (IFRS 10), МСФО (IFRS 13) от 18.07.2012 № 106н) // Министерство финансов Российской Федерации : официальный сайт. URL:
4.Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс] / Приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010 № 132н). // Министерство финансов Российской Федерации : официальный сайт. URL:
. 5.Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007) [Электронный ресурс] / Приказ Министерства финансов РФ от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010 № 186н) // Министерство финансов Российской Федерации : официальный сайт. URL:
.

• 6 .Арабян К.К. Учет программы для ЭВМ, созданной силами организации [Текст] / К.К. Арабян // Бухгалтерский учет. – 2011. - № 4. – С. 99-101.

• 7 .Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании [Текст] : учеб. пособие / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров. – М.: Вузовский учебник; Инфра-М, 2011. – 352 с.

• 8 .Голубниченко М.В. Нематериальные активы и интеллектуальная собственность: определение и соотношение категорий [Текст] / М.В. Голубниченко. – Актуальные вопросы экономических наук. Сборник материалов VI Всероссийской научно-практической конференции. В 3 частях. (Часть 2) / Под общ. ред. С.С. Чернова. – Новосибирск: ЦРНС, 2009. – 281 с.

• 9 .Горбухов В.А. Коммерческое право [Электронный ресурс] / В.А. Горбухов // Институт экономики и права Ивана Кушнира : официальный сайт. URL: http://www.be5.biz/pravo/kgva/12.htm.

• 10 .Звягина М.В. Подходы и методы к оценке нематериальных активов [Текст] / М.В. Звягина. – Молодежь и наука: реальность и будущее: Материалы II Международной научно-практической конференции (Том VI: Экономика) (г. Невинномысск, 3 марта 2009) / Редкол.: В.А. Кузьмищев, О.А. Мазур, Т.Н. Рябченко, А.А. Шатохин: в 9 томах. – Невинномысск: НИЭУП, 2009. – 639 с.

• 11. Керимова Ч.В. Методы оценки стоимости бренда [Текст] / Ч.В. Керимова // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 7. - С. 49-57.

• 12.    Ким И. Как списать просроченные лекарства? [Электронный ресурс] / И. Ким // Новая бухгалтерия. – 2008. - № 10 // АКДИ «Экономика и жизнь» : официальный сайт. URL: http://www.akdi.ru/scripts/articles/smotri.php?z=2319 .

• 13.    Наговицына О.В. Сложности моделирования учета скидок на товары [Текст] / О.В. Наговицына // Инновационные процессы в экономической, социальной и духовных сферах жизни общества: материалы II международной научно-практической конференции 25-26 мая 2012 года. – Пенза-Семипалатинск: Научно-издательский центр «Социосфера», 2012. С. 15-18.

• 14.    Соколов В.Я. Капитализация внеоборотных активов в бухгалтерском учете [Текст] / В.Я. Соколов // Бухгалтерский учет. – 2011. - № 2. – С. 91-95.

• 15.    Соснаускене О.И. Бухгалтерский учет в торговле [Текст] : практ. пособие / О.И. Соснаускене, А.В. Вислова. – 5-е изд, перераб. – М.: Омега-Л, 2012. – 335 с.

• 16.    Соснаускене О.И. Товары: бухгалтерский учет и налогообложение [Текст] / О.И. Соснаускене, И.В. Субботина. – М.: Альфа-Пресс, 2005. – 176 с.

• 17.    ru.wikipedia.org [Электронный ресурс] / Свободная энциклопедия «Википедия»: официальный сайт. URL: http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%A2%D0%BE%D0%B2%D0%B0%D1%80 .