Аренда основных средств: сравнительный анализ российской системы бухгалтерского учета и МСФО

Процесс внедрения экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее непосредственной составляющей обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности, которая будет отвечать требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и требованиям рыночной экономики в процессе ее реформирования. Этот процесс обуславливает объективную необходимость в переосмыслении критериев, связанных с формированием учетной и отчетной информации, в более четком определении элементов бухгалтерской финансовой отчетности, в установлении взаимосвязи между ними, а также порядке их оценки и признания [4].

Поставленная проблема является актуальной, так как в период функционирования м-регулируемой экономики, непосредственное содержание элементов бухгалтерской финансовой отчетности было трансформировано и фактически, в результате чего не было востребовано. Бухгалтерская отчетность, несмотря на утвержденное требование доступности и открытости, часто была недоступна для внешних пользователей. Трансформация экономических и гражданско-правовых отношений в России, появление под воздействием конъюнктуры рынка новых заинтересованных пользователей и их требований к качеству бухгалтерской отчетности, вызвало потребность в насыщении ее элементов содержанием в соответствии с международными стандартами.

Помимо, понимания и внедрения в отечественную практику обозначенных в международных стандартах принципов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, для проведения успешных реформ системы бухгалтерского учета, необходимо реформировать систему его нормативного регулирования, в которой значительная роль отведена положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ) [1].

Вопросам учета арендованных основных средств посвящен международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 17 «Аренда» («Leases»), который требует подходить процессу к признания и оценки арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. В российской практике отдельного ПБУ, которое непосредственно посвящено учету арендных отношений, связанных с основными средствами, не существует. Некоторые вопросы аренды основных средств раскрываются в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в ред. от 16.05.2016 г.) в части учета доходных вложений в материальные ценности; в Методических указаниях по учету основных средств; в нормативных документах по лизинговой деятельности.

Отражение финансовой аренды в бухгалтерской финансовой отчетности различается в зависимости от видов арендных отношений. Вопросам учета договоров аренды посвящен стандарт МСФО (IAS) 17 «Аренда» (в ред. от 27.0.2016 г.). Настоящий стандарт выделяет 2 вида аренды: финансовая и операционная аренда.

Финансовая аренда («financial leases») - это аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, передаются арендатору, который поддерживает активы в рабочем состоянии. Аренда относится к финансовой при соответствии любому из следующих условий:

• 1.    Посредством аренды передается право собственности на активы арендатору по окончанию срока аренды.

• 2.    Аренда дает возможность покупки активов по цене ниже рыночной стоимости.

• 3.    Срок аренды составляет большую часть срока полезного функционирования актива (например 75% или более).

• 4.    В начале аренды текущие минимальные арендные платежи больше или равны рыночной стоимости арендованного имущества на дату начала аренды.

• 5.    Арендованные активы имеют такую особенность, что только арендатор может использовать их не производя больших модификаций.

• 6.    Амортизация арендованного имущества определяется моментом передачи права собственности на него. Если право собственности переходит к арендатору по окончанию срока аренды или это предполагается, то периодом для начисления амортизации является срок полезной службы актива.

Операционная аренда («operational leases») - это любая аренда, за исключением финансовой аренды, соответствующая условиям:

• 1.    Арендатор не несет никакого риска, но не имеет никаких преимуществ, связанных с владением активом.

• 2.    Активы, арендуемые на условиях текущей аренды, включаются в состав имущества арендодателя.

• 3.    Первоначальные расходы на оформление аренды, которые возникли у арендодателя, прибавляются к текущей стоимости актива и списываются на протяжении срока аренды на такой же основе, на которой признаются доходы по аренде.

• 4.    Расходы по арендным платежам признаются систематически каждый отчетный период в Отчете о финансовых результатах.

В МСФО (IAS) 17 акцентируется внимание на то, что квалификация аренды на финансовую или операционную зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ст. 606, 665 ГК РФ и в ст. 7 Закона №164-ФЗ дается определение соответствующих видов аренды исходя из договора аренды или лизинга.

Отметим то, что заимствованный термин «лизинг» претерпел значительные изменения в российской практике. Если переводить дословно лизинг (от английского lease) означает «aренда». Поэтому, в отечественной практике используют слово лизинг (аренда вообще) для обозначения лишь одного из видов аренды – финансовой аренды. В оригинале же различают финансовую аренду (finance lease) и операционную аренду (operating lease). В РСБУ бывают ситуации когда по договору аренды, перехода права собственности не произошло и объект остался на балансе арендодателя. По данным МСФО данная аренда будет классифицирована как финансовая. Это обусловлено некоторыми различиями в МСФО (IAS) 17 «Аренда» и РСБУ. Рассмотрим их более подробно.

В российской практике операции по финансовой аренде осуществляются в соответствии с Федеральным Законом «О финансовой аренде (лизинге)» № 164 – ФЗ от 29.10.1998г (в ред. от 31.12.2014). Аренда основных средств – предоставление имущества во временное пользование за определенную (арендную) плату на основании договора. Сторона, передающая имущество во временное пользование, является арендодателем, сторона, принимающая его, - арендатором. Передача основных средств в аренду осуществляется по договору аренды либо лизинга. Имущество, переданное по договору аренды (текущая аренда), по окончании срока действия договора подлежит возврату арендодателю.

По МСФО (IAS) 17 финансовой арендой является договор, в соответствии с которым арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами, указанными в договоре.

В России определение «финансовой аренды» (лизинг) несколько отличается от определения «финансовой аренды» в соответствии с МСФО. В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О финансовой аренде (ли- зинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг - это «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга».

Договор лизинга - «договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование» [2].

Следовательно, исходя из определения, данного в законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда признается финансовой (то есть лизингом) только в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. При этом о переходе основных рисков и выгод (а это главный критерий в международных стандартах) в российском определении лизинга не упоминается.

Рассмотрим пример отражения аренды в соответствии с МСФО и РСБУ.

Пример. По договору финансового лизинга сдано в аренду оборудование по рыночной стоимости в 100 000 руб., сроком на 5 лет, с ежегодной арендной платой в 24 000 руб., уплачиваемой в начале каждого года. Общая сумма арендных платежей составляет 120 000 руб. Заемный процент составляет 10 %.

По представленным данным, нами были проведены расчеты, оформленные в таблицах ниже.

Таблица 1- Расчет арендных платежей у арендатора

Дата	Сумма ежегодных арендных платежей	Проценты (10 %) по неоплаченной части арендных обязательств	Уменьшение основного долга	Арендные обязательства к оплате
Контракт	-	-	-	100000
1-й год	24000	-	24000	76000
2-й год	24000	7600	16400	59600
3-й год	24000	5960	18040	41560
4-й год	24000	4156	19844	21716
5-й год	24000	2284	21716	-
Итого	120000	20000	10,000	-

Бухгалтерские записи арендатора в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности представлены в следующей таблице.

Таблица 2 - Алгоритм отражения фактов хозяйственной жизни и событий в соответствии с МСФО

№ п/п	Содержание ФХЖ	Форма отчетности	Статья в формате МСФО	Сумма, руб.
1	Отражена аренда в учете	Отчет о финансовом положении	Основные средства, обязательство по аренде	100000
2	Принят объект ОС к учету	Отчет о финансовом положении	Основные сред ства	100000
3	Оплачена инвестиционная часть платежа	Отчет о финансовом положении	Обязательства по аренде	24000
4	Оплачена инвестиционная часть платежа	Отчет о финансовом положении	Обязательства по аренде	16400
5	Оплачены расходы по процентам	Отчет о финансовом положении	Проценты начисленные, обязательства по аренде	7600
6	Начислена  амортиза ция по ОС	Отчет о финансовом положении	Первоначальная стоимость ОС	20000

В РСБУ аренда определяется как операционная, поэтому объект остается на балансе арендодателя, расходы по арендным платежам при- знаются арендатором систематически каждый отчетный период в Отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. При этом в составе расходов учитываются только ежегодные платежи - 24000 руб.

С введением МСФО в России изменились подходы к учету аренды. В соответствии с МСФО (IAS) 17 порядок признания доходов и расходов по аренде основных средств несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО (IAS) 18 «Выручка». Методические рекомендации по применению МСФО (IAS) 17 разработаны с целью оказания помощи в составлении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями [3]. Таким образом, учитывая выше перечисленные сходства и различия между РСБУ и МСФО, можно сделать вывод о том, что данная проблема действительно является актуальной на сегодняшний день. Трансформация экономических отношений в России, вызвала возникновение под воздействием рынка новых заинтересованных пользователей и их требований к качеству отчетности, вызвало необходимость наполнения ее элементов содержанием в соответствии с МСФО. Также для успешного функционирования системы бухгалтерского учета, необходимо усовершенствовать систему его нормативного регулирования, в которой важная роль отведена отечественным стандартам бухгалтерского учета.