Аренда: проблемы новой методологии в учете арендодателя

Вводимый ФСБУ 25/2018 порядок учета аренда концептуально меняет как подход к учету самих операций по аренде, так и их влияние на формирование финансового результата организации, экономическую оценку самой деятельности по предоставлению в аренду имущества, финансовую оценку показателей деятельности по аренде, а также вносит изменение в организацию документооборота. Особые сложности (не только и не столько методические) это привносит в деятельность крупных организаций, в которых предоставляемые в аренду объекты исчисляются тысячами. Эти вопросы уже активно рассматривались исследователями в учетной сфере, такими как Городилов М.А. и Кадочникова А.В. [1], Самойлова М.Д. [2], Данченко С.П. [3], Рабинович А.М. [4] и др. В этой статье остановимся на вопросах основы методики обоснования справедливой стоимости чистой инвестиции, отражении в на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций по расчетам с арендатором и начислению доходов арендодателя, а также возврата объекта аренды.

Представим ситуацию с промышленным предприятием холдингового типа, в котором отдельные части хозяйственных процессов (например, обработка давальческого сырья) выведены на аутсорсинг. При этом оборудование для осуществления таких операций предоставляется самим предприятием по договору аренды (зачастую в силу специфики такого оборудова- ния, которое ранее приобреталось для самостоятельного выполнения таких операций, но в силу юридических, технических или организационных ограничений впоследствии выполнение самих операций было переведено на договор подряда). При этом предоставляемое в аренду оборудование может быть уже самортизировано, и его балансовая стоимость равна нулю.

Согласно требованиям ФСБУ 25/2018 при передаче в аренду, признаваемое неоперационной, оборудование нужно списать с баланса, но параллельно отразить чистую инвестицию по справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды [5]. Проводить оценку всех таких объектов силами независимых оценщиков дорого, а использовать предложения продавцов такого количества и качества аналогичных объектов на рынке также невозможно (хотя бы в силу необходимости искать максимально схожие аналоги, которых с виллу специфики оборудования может не быть).

Вот одна из задач, методическую и документальную сторону которой должно решить предприятие. В таком случае за основу может быть использована балансовая стоимость объекта аренды либо первоначальная стоимость с оценкой последующего изменения стоимости. Обосновать такой подход можно тем, что МСФО (IFRS) 13 предполагает возможное отсутствие наблюдаемых рыночных данных [6], и с учетом требования рациональности, установленного ПБУ 1/2008 целесообразность применения выбираемых методов учетной политики определяется самим предприятием с учетом соотношения затрат (как финансовых, так и трудозатрат) и ценности полученной в результате применения заявленного метода учетной политики информации [7].

Таким образом, если исходить из того, что выбранный способ начисления амортизации наиболее точно отражает распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств (в соответствии с ФСБУ 6/2020 [8]), то балансовая (остаточная) стоимость такого объекта как раз будет отражать потенциальный доход от использования объекта.

Также вариантом может быть использование первоначальной стоимости как суммы затрат при поступлении объекта с учетом темпов инфляции на соответствующие объекты. Такой подход используется в методиках формирования тарифов, когда за основу берется стоимость элемента тарифа на определенный год, а впоследствии устанавливается индексация этой стоимости на основе коэффициентов-дефляторов.

При этом документальным подтверждением будет экономическое обоснование невозможности использовать рыночные данные о стоимости аналогов и несопоставимости затрат на экспертную оценку.

Далее рассмотрим вопрос расчетов арендодателя с арендатором. С 01.01.2022 в бухгалтерском учете арендодателя возникает два вида отражаемых в связи с неоперационной (финансовой) арендой операций:

• 1)    учет инвестиций в аренду;

• 2)    учет расчетов с арендодатором.

Исходя из сущности аренды, платежи по неоперационной аренде представляют собой плату за переданное право пользования активом, раскладывающуюся для целей бухгалтерского учета на оплату чистых инвестиций и оплату процентного дохода (см. ФСБУ 25/2018, пп. 33, 36, 37). Выделение в платежах договора именно этих структурных составляющих и представляет собой задачу вычленения арендного компонента.

При выделении в договоре арендного и неарендного компонентов организация принимает во внимание существенность и руководствуется требованием рациональности.

При этом может быть использован предложенный Национальным негосударственным регулятором бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций [9].

Однако данный подход не отражает списание стоимости чистой инвестиции согласно п. 36 ФСБУ 25/2018 (схематично представлено на рис.).

Рис. Порядок формирования и списания чистой стоимости инвестиции в аренду

С учетом поправки на движение в учете чистой стоимости инвестиции в аренду может быть предложен следующий порядок отражения расчетов арендодателя с арендатором.

Таблица 1. Вариант отражения операций по аренде на счетах арендодателя

Содержание операции	Дебет	Кредит
Операции на дату передачи предмета аренды арендатору
Списана справедливая стоимость предмета аренды	08 ЧИ	08.04 (01, 04, 03)
Связанные с договором аренды затраты арендодателя включены в стоимость чистой инвестиции (если они уже понесены на момент её создания)	08 ЧИ	10, 70, 69, 60, 97 и др.
Разница между приведенной валовой стоимостью инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды и суммой справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды отнесена на расходы периода, в котором признана инвестиция в аренду: –    при возникновении дохода на момент признания ЧИ; –    при возникновении расхода на момент признания ЧИ	08 ЧИ 91.02	91.01 08 ЧИ
Чистая инвестиция принята к учету (по приведенной валовой стоимости)	03.01	08 ЧИ
Регулярные (ежемесячные) операции
Начисление процентного дохода по аренде с увеличением стоимости ЧИ	03.01	90.01
Увеличена стоимость ЧИ на затраты арендодателя	03.01	10, 70, 69, 60 и др
Начислен арендный платёж оплате в соответствии с Расчетным (плановым) графиком движения средств по договору: – в части доначисленного за период дисконта, в сумме дисконтированной величины номинального платежа, возмещаемых расходов арендатора (т.е. в части списания стоимости ЧИ); – в части суммы НДС, предъявляемой арендатору *При необходимости в учете его можно разложить по субсчетам или субконто, но это будет разложение суммы у арендодателя, т.к. арендатор может применять иную ставку и для него деление между дисконтированной суммой платежа и доначисленным процентом может быть иным	62.01 62.01	76 АП 68
Поступление платы от арендатора	51	62.01
Арендный платеж отнесен на снижения стоимости ЧИ	76 АП	03.01

При этом решение о том, относится ли весь платеж или его части к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам принимается организацией исходя их общих условий её учетной политики. В представленном выше варианте весь доход отражался как доход от обычных видов деятельности.

Но при таком толковании отражение операций по аренде арендодателем на счетах бухгалтерского учета отличается от привычного (обусловленного ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета) подхода учета доходов и расходов и будут следующими. Представленная методика также идет вразрез с нормами п. 5 ПБУ 9/99 и п. 7 ФСБУ 25/2018, которые устанавливают содержание арендных платежей и доходов для деятельности по сдаче имущества в аренду [10, 5]. Из ком- плексного толкования указанных норм следует, что доходом является весь арендный платеж, который разделяется на процентную и непроцентную части.

Также при этом искажается и содержание ОФР – у арендодателя нет регулярных расходов текущего периода, есть только регулярный процентный доход, который, в отсутствие расхода, полностью формирует прибыль. Оценка показателей ОФР (а вместе с тем и рассчитанных показателей отдачи, рентабельности и т.д.) искажается и не сопоставима с показателями по другим видам деятельности.

В связи с этим возможен альтернативный представленному выше вариант отражения операций по аренде на счетах арендодателя (который учитывает формировании доходной, и расходной части).

Таблица 2. Альтернативный вариант отражения операций по аренде на счетах арендодателя

Содержание операции                                          Дебет          1 Кредит
Операции на дату передачи предмета аренды арендатору
Списана справедливая стоимость предмета аренды	08 ЧИ	08.04 (01, 04, 03)
Связанные с договором аренды затраты арендодателя включены в стоимость чистой инвестиции (если они уже понесены на момент её создания)	08 ЧИ	10, 70, 69, 60, 97 и др.
Разница между приведенной валовой стоимостью инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды и суммой справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды отнесена на расходы периода, в котором признана инвестиция в аренду: –    при возникновении дохода на момент признания ЧИ; –    при возникновении расхода на момент признания ЧИ	08 ЧИ 91.02	91.01 08 ЧИ
Чистая инвестиция принята к учету (по приведенной валовой стоимости)	03.01	08 ЧИ
Регулярные (ежемесячные) операции
Начисление процентного дохода по аренде с увеличением стоимости ЧИ	03.01	76 %
Увеличена стоимость ЧИ на затраты арендодателя	03.01	10, 70, 69, 60 и др
Начислен арендный платёж оплате в соответствии с Расчетным (плановым) графиком движения средств по договору в общей сумме доначисленного за период дисконта, в сумме дисконтированной величины номинального платежа, возмещаемых расходов арендатора (т.е. в части списания стоимости ЧИ), и суммы НДС, предъявляемой арендатору *При необходимости в учете его можно разложить по субсчетам или субконто, но это будет разложение суммы у арендодателя, т.к. арендатор может применять иную ставку и для него деление между дисконтированной суммой платежа и доначисленным процентом может быть иным	62.01	90.1
Начислен НДС с арендного платежа	90.3	68
Отражен расход в размере части стоимости ЧИ, приходящейся на текущий период	90.2	76 СЧИ
Поступление платы от арендатора	51	62.01
Арендный платеж отнесен на снижения стоимости ЧИ	76 СЧИ, 76 %	03.01

Далее рассмотрим порядок отражения операций по возврату объектов аренды. ФСБУ 25/2018 не содержит указаний по отражению операций возврата, нет оснований не отражать в бухгалтерском учете возврат предмета аренды как операцию по выбытию одного актива и поступлению взамен него другого.

Процедура списания чистой инвестиции должна отражаться как выбытие внеоборотного актива, а процедура признания поступаемого актива должна соответствовать порядку, установленному для такого актива, как если бы он принимался в организацию впервые.

При этом может быть использован следующий порядок:

• 1)    списание оставшейся стоимости чистой инвестиции в аренду;

• 2)    классификация получаемого актива исходя из критериев его признания как объект основных средств, запасов, поисковых материальных активов, возможно – объекта нематериальных активов;

• 3)    определение ключевых характеристик объекта, необходимых для организации его учета, исходя из условий учетной политики, установленных в организации для такого вида объектов (для объектов оборотных активов – первоначальной стоимости, для объектов внеоборотных активов – первоначальной стоимости, срока полезного использования, ликвидационной стоимости, метода начисления амортизации);

• 4)    последующий учет полученного актива по соответствующим для этого вида активов правилам.

Таблица 3. Вариант отражения операций по возврату объекта аренды на счетах арендо- дателя

Содержание операции	Дебет	Кредит
Операции на дату возврата предмета аренды арендатору
Списание стоимости чистой инвестиции в аренду по оставшейся стоимости	91.02	03.01
Принятие актива в оценке, принятой учетной политикой для соответствующего вида объектов: – при признания внеоборотного актива – при признании оборотного актива	08.01, 08.04, 08.05 10, 41	91.01 91.01
Принятие объекта основных средств (нематериальных активов) к учету	01 (04)	08.01, (08.04)	08.03

Для объекта внеоборотных активов амортизация возникает на будущие периоды. Восстановление и расчет амортизационных отчислений за периоды аренды не возникает.

В литературе высказываются мнения по отражению указанных операций без использования счета учета прочих доходов и расходов: «арендодатель принимает его к учету в качестве соответствующего актива (основное средство, нематериальный ак- тив, запасы) в сумме, равной негарантированной ликвидационной стоимости. При этом на указанную сумму дебетуется счет учета актива и кредитуется счет учета чистой инвестиции в аренду» (Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. [11]). Но методически верным будет отразить операции через счет 91, т.к. кроме прочего, могут возникать и разницы в оценке списываемого и принимаемого актива.