Биологические активы как объект российского учета и учета по международным стандартам

средств позволяет, с одной стороны, осуществить разветвленный аналитический учет и контроль по местам их нахождения, а с другой стороны, исчислять сводные синтетические показатели, характеризующие основные средства и процессы их воспроизводства по предприятию, отрасли и в целом в народном хозяйстве.

В условиях глобализации экономики, создания межрегиональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.

Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные, например разделение животных на основное стадо и животных на выращивании и откорме, неприменимо в контексте МСФО 41 «Сельское хозяйство».

В российском учете с 1 января 2006 г. сельхозпредприятия получили право начислять амортизацию на продуктивный скот и многолетние насаждения. МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 41 эти объекты основных средств относят к биологическим активам, по которым амортизация не начисляется.

Современная разработка национального стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» на основе международных норм не отвечает гармонизации учетных систем. На наш взгляд, применяемый в международном учете способ списания стоимости биологических активов на затраты предприятия является более справедливым.

МСФО 41 приводит следующее определение биологическому активу – это растения и животные, контролируемые компанией в результате прошлых событий.

МСФО 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора. Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы » или другой соответствующий международный стандарт финансовой отчетности.

Потребляемые биологические активы – это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Примерами потребляемых биологических активов являются материальные обработанные средства: животные на откорме, скот, предназначенный для продажи, продукция зерновых культур и др . Плодоносящие биологические активы – все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми: например , крупный рогатый скот молочного направления, многолетние насаждения (сады, виноградники и т.п.). Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы, в отличие от незрелых, – это активы , которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе.

Нами рассмотрены и предлагаются к применению основные классификационные признаки биологических активов:

• I.    По принадлежности к отрасли:

• -    Актив отрасли растениеводства

• -    Актив отрасли животноводства

• -    Актив отрасли промышленного производства

• II.    По срокам использования актива:

• -    До 12 месяцев

• -    Более 12 месяцев

• III.    По характеру использования:

• -    Потребляемые биологические активы

• -    Плодоносящие биологические активы

• IV.    По достижению физических характеристик использования:

• -    Зрелые биологические активы

• -    Незрелые биологические активы

• V.    По степени признания в бухгалтерском учете:

• -    Организация контролирует данный актив в результате прошлых событий

• -    Существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельскохозяйственной продукции и других поступлений

• -    Оценку данного актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности

Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них. Например , если у организации есть доступ к двум активным рынкам, применяется цена, действующая на том рынке, который предполагается использовать.

При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься :

• а)    рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену;

• б)    рыночные цены аналогичных или сходных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;

• в)    стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов. Например , стоимость стада крупного рогатого скота мясного направления – на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т.д.

• г)    цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ и аналогичных структур субъектов РФ, торговых инспекций, средств массовой информации и специальных изданий, экспертных оценочных заключений по группам и отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы и текущие биологические активы.

Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы , если они используются более чем один год (например , деревья или животные).

Биологические активы с жизненным циклом менее года (например, выращивание пшеницы, подсолнечника) должны учитываться как текущие биологические активы.

Целесообразно аналогичные биологические активы объединить в группы (например , по возрасту, назначению). В таком случае справедливая стоимость определяется для группы активов.

Биологические активы как объект получения дохода, с экономической точки зрения, представляют собой особый вид экономических ресурсов предприятия, по которому необходимо своевременно, в полном объеме вести бухгалтерский учет.

В аналитическом учете биологические активы отображаются в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов является штука, голова и т. д.

Отдельные виды биологических активов животноводства могут дополнительно характеризоваться по живому весу (например , свиньи, крупный рогатый скот и т.д.).

Биологические активы в растениеводстве по аналитическому учету могут отображаться в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (например, зерновые, подсолнечник, бобовые).

Например, во введении к МСФО 41 отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании.

Так, согласно модели учета по первоначальной стоимости, компания, занимающаяся лесонасаждениями, сможет отразить прибыль не ранее первого сбора и реализации продукции, т. е., возможно, только через 30 лет после посадки деревьев. И наоборот, согласно модели учета, в рамках которой биологический рост признается и оценивается на основе текущей справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются на протяжении всего периода, с момента посадки деревьев и вплоть до их вырубки.

В российской учетной практике процесс учета биологических активов отрасли растениеводства будет происходить следующим образом, представленном на примере 1.

ПРИМЕР 1

ОПХ ВНИИСПК в сентябре 2009 года приобрела саж енцы березы и сосны . Стоимость березы – 4 661 руб ., в том числе НДС – 711 руб . Стоимость яблони (1 шт .) – 21 157 руб ., в том числе НДС – 3 227 руб . В том ж е месяце деревья посаж ены .

Стоимость сосны составляет более 20 000 руб . Приказом по организации установлено , что приобретенная в сентябре 2009 года яблоня достигнет эксплуатационного возраста в мае 2010 года . Яблоня относится к 10- й амортизационной группе , и по ней установлен срок эксплуатации 35 лет . В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации происходит линейным способом . Бухгалтер сделает следующие записи :

Корреспонденция счетов	Сумма , руб .	Содерж ание хозяйственной операции
Дт . сч . 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками » Кт . сч . 51 « Расчетный счет »	25818	Оплачены приобретенные деревья
Дт . сч . 19 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам » Кт . сч . 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками »	3938	Учтен НДС по приобретенным многолетним насаж дениям
Дт . сч . 08 « Влож ения во внеоборотные активы » Кт . сч . 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками »	3950	Учтена стоимость березы
Дт . сч . 08 « Влож ения во внеоборотные активы » Кт . сч . 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками »	17930	Учтена стоимость яблони
Дт . сч . 01 « Основные средства » Кт . сч . 08 « Влож ения во внеоборотные активы »	3950	Высаж ена в грунт береза
Дт . сч . 20 « Основное производство » Кт . сч . 01 « Основные средства »	3950	Списана на затраты стоимость березы , так как она не превышает 20 000 руб .
Дт . сч . 01 « Основные средства » Кт . сч . 08 « Влож ения во внеоборотные активы »	17930	Посаж ена яблоня в грунт
Дт . сч . 68 « Расчеты по налогам и сборам » Кт . сч . 19 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам »	3938	Принят к зачету НДС
Дт . сч . 20 « Основное производство » Кт . сч . 02 « Амортизация основных средств »	43	после 01.01.2010 г ., когда яблоня достигла эксплуатационного возраста начисляем амортизацию и еж емесячно включаем сумму в затраты производства яблок (17930 руб .: 420 мес .)

В 2010 г . 80 % яблок компания реализовала сразу этой связи организация сделает следующую после сбора урож ая , а 20 % признала как запасы . В корреспонденцию счетов :

Корреспонденция счетов	Сумма , руб .	Содерж ание хозяйственной операции
Дт . сч .20 « Основное производство » Кт . сч .02, 10, 70, 69, 23	80 000	Общая сумма расходов на производство яблок
Дт . сч . 43 « Готовая продукция » Кт . сч . 20 « Основное производство »	300 000	Собран урож ай яблок
Дт . сч . 44 « Расходы на продаж у » Кт . сч . 10 « материалы », 70, 69	50 000	Произведены расходы , связанные со сбором и упаковкой урож ая яблок
Дт . сч . 90 « Продаж а » Кт . сч .43 « Готовая продукция	240 000	80% яблок было передано на реализацию после сбора урож ая

Яблоневый сад в бухгалтерском балансе будет учитываться на конец года по остаточной стоимости , то есть первоначальная стоимость яблоневого сада , за минусом суммы начисленной амортизации по нему . При этом сумма начисленной амортизации по яблоневому саду за период плодоношения и сбора была отраж ена в стоимости реализованных яблок урож ая текущего года , что является отличительной особенностью российской практики учета .

В международной учетной практике в связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Порядок учета биологических активов отрасли растениеводства по международным стандартам, представлен на примере 2.

ПРИМЕР 2

Иностранная компания занимается выращиванием яблок . Яблоневый сад был высаж ен в 2009 г ., с 2010 г . сад начал приносить урож ай . В 2010 г . 80 % яблок компания реализовала сразу после сбора урож ая , а 20 % признала как запасы . Справедливая стоимость яблоневого сада на начало финансового года составляла 200 000 руб ., на конец финансового года – 210 000 руб . В течение финансового года были осуществлены следующие хозяйственные операции :

Корреспонденция счетов	Сумма , руб .	Содерж ание хозяйственной операции
Дт « Затраты на производство яблок » Кт « Деньги »	80 000	Общая сумма текущих расходов по производству яблок составила
Дт « Сельскохозяйственная продукция / яблоки » Кт « Прибыль », от признания биологического актива по справедливой стоимости	300 000	Справедливая стоимость собранного урож ая яблок ( за вычетом расходов на сбыт ) составила
Дт « Затраты на сбор и упаковку яблок » Кт « Деньги »	50 000	Затраты , связанные со сбором и упаковкой урож ая
Дт « Деньги » Кт « Доход от продаж и сельскохозяйственной продукции » Дт « Прибыль », от признания биологического актива по справедливой стоимости Кт « Сельскохозяйственная продукция / яблоки »	240 000	80 % яблок продано после сбора урож ая за 240 000 руб . (300 000 руб . х 80 %)
Дт « Внеоборотные активы ( биологические активы )/ яблоневый сад » Кт « Прибыль », от изменений справедливой стоимости биологического актива	10 000	На конец финансового года изменение справедливой стоимости яблоневого сада

При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:

• V    совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;

• V    изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;

• V описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);

V для каждой группы - разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.

Компаниям следует дать следующую информацию:

– характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;

– нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:

• •    к каждой группе биологических активов компании в конце периода;

• •    объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода.

Если компания в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении таких биологических активов она должна раскрывать следующую информацию:

• V    описание биологических активов;

• V    объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности;

• V    по возможности границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;

• V    используемые методы начисления амортизации;

V используемые сроки полезного использования или нормы амортизационных отчислений ; балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.

С введением МСФО повышается прозрачность деятельности компаний, появится возможность сравнения (как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой). В результате заинтересованные стороны (инвесторы, участники, акционеры, контрагенты) с меньшей боязнью будут вкладывать свои деньги в аграрный сектор. Международные стандарты расширят доступ к информации массового пользователя .

Теоретический и научно - практический журнал . Основан в 2005 году

Свидетельство о регистрации ПИ №ФС77–21514 от 11.07. 2005 г.

Подписано в печать 28.12.2010 Формат 60х84/8. Бумага офсетная.

Гарнитура Таймс.

Объём 18,5 усл. печ. л. Тираж 300 экз. Издательство Орел ГАУ, 302028, г. Орел, бульвар Победы, 19.

Лицензия ЛР№021325 от 23.02.1999 г.

Ж урнал рекомендован ВАК Минобрнауки России для публикаций научных работ, отражающих основное научное содержание кандидатских и докторских диссертаций

Содерж ание номера