Бухгалтерский и налоговый учет доходных вложений в материальные ценности и аренды основных средств

Доходные вложения в материальные ценности – это инвестиции в приобретение имущества , предназначенного для сдачи в аренду или в лизинг . Имущество может пере даваться в пользование на условиях возврата собственни ку или передаваться в аренду с правом выкупа после окончания срока действия арендного договора .

В организациях АПК Орловской области доходные вложения в материальные ценности представлены сле дующими группами объектов ( таблица 1):

• -    имущество , приобретенное непосредственно для сдачи в аренду или в лизинг ;

• -    имущество , первоначально приобретенное для производственных или иных нужд , но вследствие ка ких - либо причин не используемое по прямому назначе нию и временно переданное в аренду .

Таблица 1 - Динамика состава доходных вложений в материальные ценности в организациях АПК Орлов ской области

Виды доходных вложений в материальные ценности	2003	2004	2005	2005 в % к 2003
Имущество , приобретен ное для сдачи в аренду ( лизинг ), тыс . руб .	7149	7149	7149	100,0
Объекты основных средств , сданные в аренду , тыс . руб .	11207	12813	72912	в 6,5 раза

Представленные в таблице показатели свидетельству ют о том , что для организации АПК Орловской области характерно передавать в аренду объекты , которые уже имеются на предприятии , но временно не используются при производстве продукции или для управленческих нужд . Причем за анализируемый период наблюдается значительный рост ( в 6,5 раза ) стоимости объектов основ ных средств , которые сельскохозяйственные предприятия используют не по прямому назначению , а для получения доходов в виде арендной платы .

В тоже время многие организации АПК Орловской об ласти , не имея достаточного количества собственных ос новных средств , используют в производственной деятель ности арендованное имущество ( таблица 2). Причем за анализируемый период наблюдается увеличение в 2,3 раза использования арендованных основных средств , в том числе полученных по лизингу в 3,4 раза .

Наблюдается также тенденция роста удельного веса арендованного имущества в общем составе используе мых в производственной деятельности основных средств . В 2005 году удельный вес арендованных ос новных средств составил 13,5 % и увеличение его за анализируемый период составило почти в 2 раза .

Соответственно можно сделать вывод , что органи зации АПК Орловской области выступают и как арен додатели и как арендаторы . Причем наблюдается ак тивность в возникновении арендных отношений , что требует к ним особенного внимания со стороны бухгал терского и налогового учета .

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств.

Таблица 2 - Состав основных средств по принадлежно сти в организациях АПК Орловской области .

Виды основных средств по принад лежности	2003	2004	2005	2005 в % к 2003
Собственные ос новные средства , тыс . руб .	5336661	6152987	6079854	114,0
Арендованные ос новные средства , тыс . руб .	416772	588420	946552	в 2,3 раза
в том числе по ли зингу	100758	286909	344858	в 3,4 раза
Удельный вес арен дованных основных средств в общем составе используе мых объектов ос новных средств , %	7,2	8,7	13,5	в 1,9 раза

Передача в аренду имущества производится по до говору аренды и оформляется приемно - передаточным актом . В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества , сроки аренды , распределение обязанностей сторон по под держанию имущества в состоянии , соответствующем условиям договора и назначению имущества и др .

В бухгалтерском учете доходы и расходы от сдачи имущества в арену могут учитываться либо в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих доходов и расходов .

При первом варианте сдача имущества в аренду яв ляется основным видом деятельности организации . Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др .), а до ходы - на счете учета выручки от продажи (90).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации , поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учиты вают на счете 91 « Прочие доходы и расходы ».

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 « Прочие доходы и расходы » с кредита материаль ных , расчетных и денежных счетов (10, 70, 69 и др .).

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение доходов и оформляет следующей записью :

Дебет счета 91 « Прочие доходы и расходы » Кредит счета 02 « Амортизация основных средств ».

Начисление арендной платы за отчетный период отра жается по дебету счета 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами » и по кредиту счета 91 « Прочие доходы и расходы ». Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества , в том числе по лизингу , облагается НДС . Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 « Расчеты по налогам и сборам ».

Арендатор учитывает арендованные основные средст ва на забалансовом счете 001 « Арендованные основные средства » по первоначальной стоимости , обозначенной в договоре аренды . Аналитический учет ведется по объек там , принятым в аренду , и арендодателям .

На сумму арендной платы , начисленной арендода телю , арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др .) и кредитует счет 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ». Пере численные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 « Расчетные счета ».

В настоящее время внесены изменения в гл . 25 НК РФ , регулирующие порядок налогового учета расходов , связанных с арендованным имуществом :

• -    ст . 251 НК РФ , устанавливающая перечень дохо дов , не учитываемых при налогообложении , дополнена п . 32, согласно которому при расчете налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имуще ства , произведенных арендатором ;

• -    п . 1 ст . 256 НК РФ относит к амортизируемому имуществу капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотдели мых улучшений , произведенных арендатором с согла сия арендодателя ;

• -    п . 1 ст . 258 НК РФ определяет порядок начисления амортизации по объектам основных средств в форме неотделимых улучшений , состоящий в следующем : « капитальные вложения , стоимость которых воз мещается арендатору арендодателем , амортизируют ся арендодателем »;

• -    стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества , произведенных арендатором без согласия арендодателя , возмещению не подлежит , если иное не предусмотрено законом .

Доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете отражаются в составе доходов от реализации , если сдача помещений в аренду является одним из ос новных видом деятельности организации ( п . 1 ст . 249 НК РФ ). В иных случаях эти доходы являются внереа лизационными ( п . 4 ст . 250 НК РФ ).

У организаций , которые занимаются сдачей объек тов в аренду на постоянной основе , возникают сле дующие расходы : коммунальные расходы ; расходы по содержанию помещений ; расходы по текущему и капи тальному ремонту помещений и мест общего пользова ния ; расходы на охрану ; другие расходы .

У арендатора в связи с арендой объекта тоже возни кают расходы ( таблица 3).

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества и должны отражаться в бухгалтерской от четности за 2006 год .

Капитальные вложения в арендованные объекты ос новных средств , произведенные арендатором с согласия арендодателя , стоимость которых не возмещается арен додателем , амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амор тизации , рассчитанных с учетом срока полезного ис пользования , определяемого для арендованных объек тов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств .

Это значит , что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закон чится , то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить по ним начисление амортизации .

В случае если договор аренды будет продлен , орга низация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке .

Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (разъяснения по этим вопросам содержатся в Письме Минфина России от 15 марта 2006 года №03-03-04/1/233).

Таблица 3 - Расходы арендатора в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

Вид расхода	Бухгалтерский учет	Налогообложение ( налог на прибыль )
Расходы по арендной плате	Расходы     по обычным видам деятель ности ( п . 5 ПБУ 10/99) отража ются на счетах 20, 26, 44 и т . д .	Арендные платежи за арендуемое ( принятое в лизинг ) имущество ( пп 10 п . 1 ст . 264 НК РФ )
Расходы по содержанию арендованного объекта		Арендатор обязан под держивать имущество в исправном состоянии , производить за свой счет текущий ремонт ( п . 2 ст . 616 ГК РФ )
Расходы на текущий ремонт
Расходы на капитальный ремонт	-	Если это установлено в договоре аренды ( п .1 ст . 616 ГК РФ )
Расходы на модернизацию , реконструкцию ( неотделимые улучшения )	В составе ос новных средств учитываются капитальные вложения     в арендованные объекты основ ных средств ( п . 5 ПБУ 6/01). По ним в бух галтерском уче те начисляется амортизация ( п . 4 ПБУ 6/01)	Амортизируемым имуществом призна ются капитальные вложения в предостав ленные в аренду объ екты основных средств в форме      неотде лимых улучшений , произведенных арен датором с согласия арендодателя ( п . 1 ст . 256 НК РФ )

Пример . СПК « Нива » арендует складское помещение у ООО « Агроснабсбыт » и в мае 2006 года произвело с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном по мещении ( установило пож арную сигнализацию стоимостью 30 000 руб ., в том числе НДС - 4576 руб .). В соответствии с Классификацией основных средств , включаемых в аморти зационные группы , утверж денной Постановлением Прави тельства РФ от 01.01.2002 № 1, пож арная сигнализация относится к четвертой группе . Срок полезного использова ния - от 5 до 7 лет . Комиссия установила срок полезного использования в 61 месяц . Договор аренды истекает через 3 года (36 месяцев ).

В бухгалтерском учете СПК « Нива » необходимо произвести следующие проводки :

май 2006 года :

Дебет 08 « Влож ения во внеоборотные активы » Кредит 60 « Расчеты с поставщиками » - 25424 руб . – отраж ена стоимость работ по установке пож арной сигнализации ;

Дебет 19 « НДС по приобретенным ценностям » Кре дит 60 « Расчеты с поставщиками » - 4 576 руб .- выделена сумма НДС по работам подрядной организаций ;

Дебет 68 субсчет " Расчеты по НДС " Кредит 19 « НДС по приобретенным ценностям » - 4 576 руб . - НДС предъявлен к налоговому вычету ;

Дебет 01 « Основные средства » Кредит 08 « Вло - ж ения во внеоборотные активы » - 25 424 руб . – по - ж арная сигнализация введена в эксплуатацию ;

В бухгалтерском учете СПК «Нива» срок полезного использования основного средства в виде капитальных вло- ж ений в арендованные объекты основных средств устанавливается исходя из срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Значит , в бухгалтерском учете арендатора появля ется временная налоговая разница , которая приводит к образованию отлож енного налогового актива .

Июнь 2006 года :

Дебет 44 « Расходы на продаж у » Кредит 02 « Амортизация основных средств » - 706, 22 руб .- на числена амортизация по пож арной сигнализации в бух галтерском учете (25 424 руб . : 36 мес .).

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете за июнь и каж дый последующий месяц 416,79 руб . – (25 424 : 61 мес .).

Дебет 09 Кредит 68

• -    69,46 руб . [(706. 22 руб . – 416, 79 руб .) x 24%] – еж емесяч - но отраж ается сумма отлож енного налогового актива .

По окончании договора аренды неотделимые улуч шения переходят в собственность арендодателя и списываются с баланса арендатора как полностью самортизированные объекты .

Нерешенным остается вопрос о применении новой нормы в условиях , когда аренда продолжается , а до 2006 года исполь зовалась другая налоговая схема . Например , арендатор , осуще ствив капитальные вложения в неотделимые улучшения , не принял их в целях налогообложения ни в качестве амортизи руемого имущества , ни в качестве расхода .

Федеральный закон № 58- ФЗ « О внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов российской федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления » внес изменения в ряд статей гл . 25 НК РФ , регулирующих порядок налогообложения лизинговых операций .

Эти изменения касаются порядка учета при налогооб ложении расходов , связанных как с передачей , так и с при нятием имущества в лизинг . Причем , принципиально изме нился порядок признания расходов на приобретение иму щества , передаваемого в лизинг , у лизингодателя .

Каким образом в настоящее время определяются в налоговом учете расходы лизингодателя по конкретно му договору лизинга ?

Ранее действовавшая редакция Налогового кодекса РФ не содержала однозначного определения порядка учета лизингодателем расходов на приобретение предмета лизин га в случаях , когда в соответствии с условиями договора лизинга он числится на балансе лизингополучателя .

Проблема состоит в том , что затраты лизингодателя на приобретение объекта лизинга являются по своей экономиче ской сути расходами инвестиционного ( капитального ) харак тера . И в соответствии с требованиями НК РФ такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включаются в состав расходов :

• -    либо через начисление амортизации ;

• -    либо путем уменьшения доходов от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость соответствующего имущества ;

• -    либо путем включения в состав внереализацион ных расходов сумм недоначисленной амортизации по объектам , выводимым из эксплуатации .

Однако при осуществлении лизинговых операций в АПК как правило применяется договор лизинга , преду сматривающий учет предмета лизинга на балансе у лизин гополучателя ( сельскохозяйственной организации ), а амортизацию по указанному имуществу вправе начислять только лизингополучатель . Следовательно , для лизингода теля стоимость имущества , переданного в лизинг , не по гашается путем начисления амортизации , а предмет ли зинга не является амортизируемым имуществом .

Признание расходов на приобретение предмета лизин га затратами на приобретение неамортизируемого имуще ства также не позволяет списать его стоимость в расходы ( например , по пп . 2 п . 1 ст . 268 НК РФ ), поскольку рас сматриваемая разновидность договора лизинга не преду сматривает реализацию ( передачу права собственности ) предмета лизинга в момент его передачи в лизинг .

В настоящее время законодательно разрешено спи сание произведенных лизингодателем затрат , связанных с приобретением лизингового имущества , пропорцио нально сумме лизинговых платежей .

Пример . СПК « Нива » в январе 2006 года заключил с лизин говой компанией ЗАО « Агролизинг » договор лизинга сроком на 5 лет . Лизингодатель обязуется приобрести и передать ли зингополучателю комбайн КСК -100, срок полезного использо вания которого 10 лет . Общая сумма лизинговых платеж ей по комбайну составляет – 2 200 000 руб . Балансодерж ателем этого имущества является лизингополучатель . По соглаше нию сторон к норме амортизации применяется повышающий коэффициент 3.

Согласно договору купли - продаж и меж ду лизинго дателем и продавцом стоимость комбайна равна 2 000 000 руб . ( без НДС ).

Сумма еж емесячного лизингового платеж а рас считана как сумма еж емесячной амортизации пред мета лизинга с учетом применения коэффициента ус корения и дохода лизингодателя в размере 10% рассчи танной суммы амортизации .

Еж емесячная амортизация составила 50 000 руб . (2 000 000 руб . /10 лет /12 мес . х 3). Сумма еж емесячного лизингового платеж а по договору составила 36 666,7 руб . ( без НДС ) (2 200 000 / 5 лет / 12 мес .).

Еж емесячно лизингодатель признает доход в сумме лизингового платеж а в размере 36 666,7 руб . и расход в части возмещенной стоимости имущества .

Рассчитать сумму расхода , которую лизингода тель списывает в расход в текущем месяце , мож но следующим образом .

Расходы ( тек .) = Расходы ( общие ) х ( Лиз . платеж и ( тек .) / Лиз . платеж и ( общие ))

Расходы ( тек .) = 2 000 000 руб . х (36 666,7 руб . /2 200 000 руб .)= 33 333,4 руб .

Одной из основных проблем применения Закона № 58- ФЗ является отсутствие в нем так называемых переходных положений , т . е . указания на порядок начала его применения по сделкам долговременного характера , к которым как раз и относятся операции по договору лизинга .

Данный вопрос актуален для организаций АПК , за ключивших договор лизинга на условиях учета имуще ства на балансе лизингополучателя до 2006 года . Оче видно , что по договорам , заключенным начиная с 2006 года , указанные организации смогут применять поря док , установленный Законом N 58- ФЗ .

У лизингодателей , заключивших договор до 2006 года , возможны два варианта применения законодательства :

• 1.    Считать , что по сделкам , заключенным до 2006 года , действует прежний порядок , и не предпринимать никаких дей ствий по изменению схемы налогообложения .

• 2.    Считать , что по длящимся сделкам права и обязанности сторон возникают не в момент заключения сделки , а в каждый отчетный период . Иными словами , считать , что лизингодатель оказывает услуги ежемесячно .

Нормативным актом , регулирующим бухгалтерский учет операций по договору лизинга , является Приказ Минфина России от 17.02.1997 года № 15 « Об отражении в бухгалтер ском учете лизинговых операций ». Учитывая , что с момента принятия этого акта вводился и два раза кардинальным обра зом менялся Федеральный закон « О лизинге », существенным образом изменился План счетов бухгалтерского учета , введены

Положения по бухгалтерскому учету доходов ПБУ 9/99 и рас ходов ПБУ 10/99, можно констатировать , что прямое примене ние Приказа № 15 не представляется возможным .

В этой связи рекомендуем и лизингодателям , и ли зингополучателям утвердить порядок учета лизинговых операций в учетной политике организации .

Каков порядок формирования в бухгалтерском и на логовом учете стоимости лизингового имущества у ор ганизации - лизингополучателя ?

При отражении объектов лизинга на балансе лизин гополучателя - сельскохозяйственного предприятия в бухгалтерском учете нужно учитывать , что первона чальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей .

В эту сумму включают :

• 1)    возмещение затрат лизингодателя , связанных с приобре тением и передачей предмета лизинга лизингополучателю ;

• 2)    возмещение затрат , связанных с оказанием дру гих предусмотренных договором лизинга услуг ;

• 3)    доход лизингодателя .

Лизинговые платежи - это общая сумма платежей по дого вору лизинга за весь срок действия договора лизинга ( п . 1 ст . 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164- ФЗ ).

Первоначальной стоимостью имущества , являющегося предметом лизинга , в налоговом учете признается сумма рас ходов лизингодателя на его приобретение , сооружение , достав ку , изготовление и доведение до состояния , в котором оно при годно для использования ( п . 1 ст . 257 Налогового кодекса РФ ). В эти расходы не включаются суммы налогов , подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ .

Это означает , что для целей налогового учета лизин гополучателю необходимо иметь данные о первона чальной стоимости объекта лизинга , предоставленные лизингодателем .

Пример . СПК « Нива » в январе 2006 года получил по до говору лизинга трактор от ЗАО « Агролизинг ». Срок лизинга -3 года ( с января 2006 года по декабрь 2008 года включитель но ), За весь срок действия лизингового договора СПК « Нива » долж ен перечислить лизингодателю 708 000 руб . ( в том числе НДС - 108 000 руб .).

Еж емесячный лизинговый платеж равен 19 666,7 руб . ( в том числе НДС - 3000 руб .).

В договоре лизинга указано , что первоначальная стоимость трактора в налоговом учете у лизингода теля равна 570 000 руб .

Тогда в бухгалтерском учете лизингополучателя перво начальная стоимость трактора составит 600 000 руб . (708 000 - 108 000). Постановка на учет трактора в СПК « Нива » произведена следующими проводками :

Дебет 08 субсчет " Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга "  Кредит 76 субсчет " Арендные обязательства " - 600 000 руб . - отраж ена стои мость трактора , полученного по договору лизинга ;

Дебет 19 « НДС по приобретенным ценностям » Кредит 76 субсчет " Арендные обязательства " - 108 000 руб . - отраж ен НДС по лизинговым платеж ам ;

Дебет 01 субсчет " Арендованное имущество " Кре дит 08 субсчет " Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга " - 600 000 руб . - введен в эксплуатацию трактор .

В налоговом учете первоначальная стоимость трактора будет равна 570 000 руб .

Если у лизингополучателя возникнут какие - либо расходы ( например , на доставку имущества , доведение его до состояния , пригодного к использованию ), то их не включают в первоначальную стоимость объекта ли зинга для целей налогообложения .

Однако эти расходы можно учесть в составе прочих рас ходов , связанных с производством и реализацией . Для этого необходимо предусмотреть в договоре лизинга обязанность лизингополучателя по несению таких расходов .

Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный ( налоговый ) период , то указанные расходы учитываются в целях налогообложения равными частя ми в течение срока действия договора лизинга .

Порядок налогообложения проектных , монтажных и пус коналадочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуата цию , таможенных и прочих платежей , осуществляемых ли зингополучателем за счет собственных средств ( при варианте учета имущества на балансе лизингодателя ), НК РФ регули руется только с 1 января 2006 года .

На основании статей 258, 259 НК РФ :

• -    капитальные вложения , произведенные арендатором с согласия арендодателя , стоимость которых не возмещается арендодателем , амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации , рас считанных с учетом срока полезного использования , опреде ляемого для арендованных объектов основных средств в со ответствии с Классификацией основных средств , утверждае мой Правительством РФ ;

• -    начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у аренда тора с 1- го числа месяца , следующего за месяцем , в котором это имущество было введено в эксплуатацию ;

• -    начисление амортизации по объекту амортизи руемого имущества прекращается с 1- го числа месяца , следующего за месяцем , когда произошло полное спи сание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям .

Амортизируя имущество , полученное в лизинг , можно применять коэффициент ускорения ( п . 1 ст . 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164- ФЗ " О финансовой аренде ( лизинге )"). Но размер этого коэффициента данный закон никак не ограничивает .

С 1 января 2006 года в ПБУ 6/01 четко установлено , что при способе уменьшаемого остатка организация может сама установить коэффициент , но не выше 3 ( п . 19 ПБУ 6/01).

Если организации АПК необходимо ускоренно спи сать стоимость лизингового имущества на расходы , то можно также предложить следующий способ решения этой проблемы .

Стороны договора лизинга могут установить сокра щенный в три раза срок службы предмета лизинга . Ведь определение срока полезного использования арендуе мых объектов основных средств возможно производить исходя из срока аренды .

В этом случае организация может учесть ускоренную амортизацию не напрямую , а косвенно - путем сокращенного срока полезного использования предмета лизинга .

При выборе в качестве варианта начисления амортизации по лизинговому имуществу способа уменьшаемого остатка с коэффициентом не выше 3, следует учитывать , что начис ленная амортизация никогда не достигнет 100 процентов . Никаких разъяснений о том , как поступать в такой ситуации - продолжать начисление амортизации после истечения срока использования либо списать остаточную стоимость на расхо ды в последний месяц , - нет .

В данной ситуации можно порекомендовать предусмот реть в учетной политике порядок списания этой остаточной стоимости . Например , в Приказе об учетной политике орга низации АПК закрепляется следующее положение :

«Имущество, полученное по договору лизинга и учитываемое по договору на балансе лизингополучателя, амортизируется способом уменьшаемого остатка. Применяется ко- эффициент ускорения не выше 3 (применение ускоренной амортизации следует предусмотреть в договоре лизинга). По истечении срока полезного использования объекта его остаточная стоимость списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточная стоимость не учитывается для целей налога на прибыль».

В налоговом учете существуют следующие особен ности , связанные с начислением амортизации по лизин говому имуществу . Основные средства , полученные по договору лизинга , включаются в соответствующую амортизационную группу той стороной , у которой дан ное имущество должно учитываться на балансе ( п . 7 ст . 258 Налогового кодекса РФ ).

Для амортизируемых основных средств , которые являются предметом договора лизинга , к основной норме амортизации лизингополучатель вправе приме нять специальный коэффициент , но не выше 3 ( п . 7 ст . 259 Налогового кодекса РФ ).

Но данные положения не распространяются на ос новные средства , относящиеся к первой , второй и третьей амортизационным группам , в случае если амор тизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом .

Сумма начисленной амортизации по имуществу , полу ченному в лизинг , уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль ( пп . 3 п . 2 ст . 253 Налогового кодекса РФ ).

Причем , к расходам можно отнести амортизацию , начисленную за время ремонта или сезонного простоя сельскохозяйственной техники , полученной в лизинг .

Начисление лизинговых платежей в бухгалтерском учете необходимо отражать путем списания части за долженности перед лизингодателем .

Для этого производят внутреннюю запись по счету 76:

Дебет 76 субсчет " Арендные обязательства " Кредит 76 субсчет " Задолженность по лизинговым платежам " - отражено начисление лизинговых платежей .

Эта проводка делается на основании графика пла тежей , установленного договором лизинга .

Лизинговые платежи в налоговом учете признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начис ленной амортизации и относятся к прочим расходам . После того как заключен договор лизинга , подписан акт приема - передачи объекта лизинга , лизингополучатель вправе отнести лизинговые платежи к расходам .

Однако , с одной проблемой могут столкнуться те лизингополучатели , у которых в договоре лизинга от дельно выделена выкупная стоимость имущества .

Дело в том , что налоговики разделяют лизинговый платеж на две составляющие : часть платежа считают платежом в счет приобретения предмета лизинга , а часть - платежом за оказанные лизингодателем услуги .

Соответственно , выкупная стоимость , по мнению налоговых органов , составляет затраты организации на приобретение основного средства и не относится к рас ходам в составе лизингового платежа ( Письмо Минфи на РФ от 11 мая 2006 года № 03-03-04/1/431).

С позиции налоговиков до перехода права собст венности на объект лизинга сумма выкупной стоимости при фактическом перечислении учитывается у лизинго получателя в составе авансов выданных .

При этом , выкупная цена участвует у лизингополу чателя в формировании первоначальной стоимости ли зингового имущества .

Пример . 1 апреля 2006 года ЗАО « Агролизинг » приобрело производственное оборудование стоимостью 295 000 руб ., в том числе НДС 45 000 руб . В этом же месяце оборудование передается лизингополучателю - СПК « Нива ».

Срок действия договора лизинга определен в 2 года, общая сумма лизинговых платеж ей по договору со- ставляет 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб., еж емесячная сумма лизинговых платеж ей - 19 667 руб., в том числе НДС 3000 руб.

Оборудование учитывается на балансе СПК « Нива ». По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платеж ей .

Оборудование относится к четвертой амортизационной группе , срок полезного использования 6 лет . Согласно учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налого вом учете начисляется линейным методом .

В учете СПК « Нива » необходимо произвести сле дующие записи :

Дебет 08 субсчет " Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга " Кредит 76 субсчет " Арендные обязательства " - 400 000 руб . - отраж ена стои мость оборудования , полученного по договору лизинга ;

Дебет 19 « НДС по приобретенным ценностям » Кредит 76 субсчет " Арендные обязательства " - 72 000 руб . - отраж ен НДС по лизинговым платеж ам ;

Дебет 01 субсчет " Арендованное имущество " Кре дит 08 субсчет " Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга " - 400 000 руб . – оборудование введено в эксплуатацию .

Май 2006 года - апрель 2008 года :

Дебет счета 76 субсчет " Арендные обязательства " Кре дит 76 субсчет " Задолж енность по лизинговым платеж ам " - 19 667 руб . – начислен текущий лизинговый платеж .

Дебет 76 субсчет " Задолж енность по лизинговым платеж ам " Кредит 51 - 19 667 руб . - перечислен ли зинговый платеж лизингодателю .

Дебет счета 68 Кредит счета 19 « НДС по приоб ретенным ценностям » - 3000 руб . - принят к вычету НДС , уплаченный в составе лизингового платеж а .

Еж емесячные амортизационные отчисления в бух галтерском учете составят 5556 руб . (400 000 руб . : 6 лет : 12 мес .).

Дебет счета 20 « Основное производство » Кредит счета 02 " Амортизация основных средств »" - 5556 руб . - начислена амортизация по оборудованию , полученному по лизингу .

Лизинговое оборудование принимается лизингополучате лем к налоговому учету по первоначальной стоимости , равной 250 000 руб ., соответственно в налоговом учете еж емесяч - ные амортизационные отчисления будут равны 3472 руб . (250 000 руб . : 6 лет : 12 мес .).

Еж емесячная сумма лизинговых платеж ей , признавае мая расходом в налоговом учете , составит 16 667 руб . (19 667 – 3000 ( НДС )), амортизационные отчисления - 3472 руб . Следовательно , в течение 24 месяцев срока действия договора лизинга СПК « Нива » учитывает еж емесячно для целей налогооблож ения прибыли амортизационные отчисле ния в сумме 3472 рублей в качестве прямых расходов ( так как оборудование производственное ) и лизинговые платеж и в сумме 13 195 руб . (16 667 руб . - 3472 руб .) в качестве кос венных расходов .

В течение оставшихся 48 месяцев для целей налого вого учета в расходах СПК « Нива » мож ет признать только амортизационные отчисления .

Какие в настоящее время существуют особенности в на логообложении транспортным налогом и налогом на имуще ство организаций АПК – лизингополучателей ?

Транспортный налог на полученную в лизинг сель скохозяйственную технику лизингополучатель - орга низация АПК не будет платить в любом случае .

Сельхозпроизводители не уплачивают транспортный на лог со стоимости зарегистрированных на них тракторов , са моходных комбайнов всех марок , специальных автомашин , используемых при сельскохозяйственных работах ( пп . 5 п . 2 ст . 358 Налогового кодекса РФ ).

То есть , если в договоре будет установлено , что сельхозтехника регистрируется за лизингополучателем , то , являясь сельхозпроизводителем , он не будет платить транспортный налог с этой техники .

Если предположить , что лизингополучатель сельхозтех ники не имеет права на освобождение от уплаты транспорт ного налога , то и в этом случае он не будет уплачивать налог .

Ведь по неоднократным разъяснениям Минфина России , если по договору лизинга транспортные сред ства ( зарегистрированные за лизингодателем ) временно передаются по местонахождению лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по его местонахождению , то плательщи ком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств ( Письма от 2 ноября 2005 г . N 03-06-04-04/43 и от 16 сентября 2005 г . N 03-06-04-04/39).

На основании п . 1 ст . 374 НК РФ объектом налогообло жения налогом на имущество организаций признается дви жимое и недвижимое имущество ( включая имущество , пере данное во временное владение , пользование , распоряжение или доверительное управление , внесенное в совместную дея тельность ), учитываемое на балансе в качестве объектов ос новных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета .

Таким образом , лизинговое имущество будет облагаться налогом на имущество у той стороны договора , у которой оно числится на балансе - у лизингодателя или у лизингопо лучателя . Порядок исчисления налоговой базы и налоговые ставки в данном случае не имеют каких - либо отличий от прочих объектов основных средств : современное налоговое законодательство не предусматривает для лизинга льготного режима налогообложения по налогу на имущество .