Бухгалтерский учет конечного финансового результата организации

Для отражения в бухгалтерском учете конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов.

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки, а по кредиту прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

• • прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в

корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

• • сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в

корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

• •    суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций -в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный расход (доход) на прибыль – это сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета (отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) записью:

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» или

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

Условным он называется потому, что налог платится в соответствии с правилами налогового законодательства (Налогового кодекса РФ (НК РФ)), принципы и подходы которого к формированию налогооблагаемой прибыли не всегда совпадают с правилами бухгалтерского учета. Данное обстоятельство приводит к формированию в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц. Их учет регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями НК РФ, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• •    превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

• •    непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• •    непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

• •    образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

• •    прочих аналогичных различий.

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства (актива).

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Например, постоянное налоговое обязательство образуется тогда, когда расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т.е. в соответствии с требованиями налогового законодательства в бюджет следует уплатить налог на прибыль в сумме большей, чем это требуется по данным бухгалтерского учета.

В этой ситуации показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных бухгалтерского учета, должен быть увеличен на величину постоянного налогового обязательства, что отражается следующим образом:

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• •    вычитаемые временные разницы;

• •    налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• •    применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• •    применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

• •    убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

• •    применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

• •    наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета -

• исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

• •    прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• •    применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• •    признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

• •    применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

• •    прочих аналогичных различий.

Отложенный налог на прибыль формируется из отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов 09 «Отложенные налоговые активы». Образование отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов составляется обратная бухгалтерская запись:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч.09 «Отложенные налоговые активы».

Таким образом, уменьшается сумма налога на прибыль отчетного периода.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Образование отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, увеличивается величина налога на прибыль отчетного периода.

Налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в соответствии с требованиями НК РФ, называется текущим налогом на прибыль.

Величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) определяется исходя из суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного и отложенного налогового обязательства и актива отчетного периода:

+ТНП (-ТНУ) = +УР (-УД) + ПНО + ОНА – ОНО где:

+ТНП - текущий налог на прибыль;

• - ТНУ - текущий налоговый убыток;

+УР - условный расход по налогу на прибыль;

• -    УД - условный доход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

При отсутствии постоянных и временных разниц, величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) будет равна сумме условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности производится реформация баланса, то есть закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.