Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Налог на прибыль организации в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации (НК РФ) относится к федеральным налогам и сборам, обязательным к уплате на всей территории нашей страны.

25 глава НК РФ устанавливает, что объектом налогообложенияпо налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговой базой является денежное выражение прибыли.

К доходам для целей налогообложения относятся:

• 1)    доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - выручка от реализации собственных товаров, работ, услуг, или ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, выраженная в денежной или натуральной формах;

• 2)    внереализационные доходы – прочие доходы в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Соответственно статье 252 НК РФ расходы подразделяются на:

• 1)    расходы, связанные с производством и реализацией;

• 2)    внереализационные расходы.

В отличие от бухгалтерского учета, где доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени поступления и выплаты денежных средств (принцип начисления), для целей налогообложения налогоплательщик имеет право выбора метода признания доходов и расходов. Согласно статье 271 для этих целей может использоваться метод начисления, либо согласно статье 273 – кассовый метод. Последний может использоваться организациями, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (без НДС) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Кассовый метод подразумевает, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Ставки по налогу устанавливаются в соответствии со статьей 284 НК РФ и в зависимости от вида доходов составляют 0%, 9%, 15% и 20%.

Правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль, а также взаимосвязь между бухгалтерской прибылью (прибыль (убыток), исчисленная в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету РФ) и налоговой прибылью (налоговая база по налогу на прибыль в соответствии с НК РФ) устанавливает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью состоит из постоянных и временных разниц, информация о которых формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Условный расход (доход) на прибыль – это сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета (отражается в бухгалтерском учетенезависимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

или

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

Условным он называется потому, что налог платится в соответствии с правилами налогового законодательства (Налогового кодекса РФ (НК РФ)), принципы и подходы которого к формированию налогооблагаемой прибыли не всегда совпадают с правилами бухгалтерского учета. Данное обстоятельство приводит к формированию в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, которые отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы представляют собой доходы и расходы:

• -    формирующие бухгалтерскую (налоговую) прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (бухгалтерской прибыли) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• -    превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

• -    непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• -    образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

• -    прочих аналогичных различий.

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства или актива.

Под постоянным налоговым обязательством (активом)понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

ПНО (ПНА)= ПР* 20% где:

ПНО - Постоянное налоговое обязательство;

ПНА – Постоянный налоговый актив;

ПР - Постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство образуется тогда, когда расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т.е. в соответствии с требованиями налогового законодательства в бюджет следует уплатить налог на прибыль в сумме большей, чем это требуется по данным бухгалтерского учета.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Постоянный налоговый актив образуется когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета не признаются для целей налогообложения, то есть бухгалтерская прибыль будет превышать налоговую.

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы».

Под временными разницамипонимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль – суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• -    вычитаемые временные разницы;

• -    налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• -    применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• -    применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

• -    убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

• -    применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения

остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

• -    наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета -исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

• -    прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль,который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• -    применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• -    признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

• -    применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

• -    прочих аналогичных различий.

Отложенный налог на прибыль формируется из отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

ОНА = ВВР * 20% где:

ОНА - Отложенный налоговый актив;

ВВР - Вычитаемая временная разница;

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов 09 «Отложенные налоговые активы». Образование отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов составляется обратная бухгалтерская запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Таким образом, уменьшается сумма налога на прибыль отчетного периода.

Списание отложенного налогового актива при выбытии актива, к которому он относится в бухгалтерском учете отражается записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

ОНО = НВР * 20% где:

ОНО - Отложенное налоговое обязательство;

НВР - Налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Образование отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, увеличивается величина налога на прибыль отчетного периода.

Списание отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива (обязательства), к которому оно относится, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

Налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в соответствии с требованиями НК РФ, называется текущим налогом на прибыль.

Величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) определяется исходя из суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного и отложенного налогового обязательства и актива отчетного периода:

+ТНП (-ТНУ) = +УР (-УД) + ПНО - ПНА+ ОНА – ОНО где:

+ТНП - текущий налог на прибыль;

• -ТНУ - текущий налоговый убыток;

+УР - условный расход по налогу на прибыль;

• - УД - условный доход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

При отсутствии постоянных и временных разниц, величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) будет равна сумме условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.