Бухгалтерский учет собственного капитала организации

В состав собственного капитала организации помимо уставного (складочного капитала), уставного фонда, паевого фонда, включается резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и целевое финансирование.

Резервный капитал – создаваемый акционерными обществами и совместными предприятиями в обязательном порядке фонд, используемый на покрытие убытков от хозяйственной деятельности или для выкупа собственных акций.

Таким образом, резервный фонд создается в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью в соответствии с уставом.

Для акционерных обществ в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ создание резервного капитала является обязательным. В акционерных обществах размер резервного фонда не может быть менее 5% величины уставного капитала.

Общества с ограниченной ответственностью создают резервный капитал добровольно  в  соответствии с  уставом в соответствии  с требованиями Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998г. №  14-ФЗ. Для обществ с ограниченной ответственностью законодательных ограничений на использование резервного фонда не установлено, расходоваться эти средства могут на цели, предусмотренные в уставе общества.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предназначен счет 82 «Резервный капитал».

Резервный фонд образуется за счет чистой прибыли в конце года, что отражается следующей записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 82 «Резервный капитал».

Средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством, могут быть направлены на покрытие убытка за отчетный год. Также резервный фонд используется для погашения облигаций акционерного общества и выкупа акций (в случае недостаточности иных средств).

Соответственно при использовании резервного фонда на погашение убытка должна быть сделана запись:

Д-т сч. 82 «Резервный капитал»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Использование резервного капитала для выкупа собственных акций общества в случае отсутствия иных средств возможно, когда акционерное общество по решению общего собрания акционеров уменьшает уставный капитал путем покупки части собственных акций и сокращает их общее количество. В соответствии с нормами п. 2 ст. 101 Гражданского кодекса РФ такая возможность предоставляется акционерному обществу в соответствии с его уставом.

Выкуп собственных акций в размере фактических затрат учитываются записью:

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 50 «Касса».

Аннулирование акционерным обществом выкупленных собственных акций, результатом чего является уменьшение его уставного капитала, после проведения необходимых процедур, предусмотренных законодательством, отражается корреспонденцией:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-т сч. 81«Собственные акции (доли)».

Одновременно на сумму уменьшения уставного капитала происходит увеличение нераспределенной прибыли акционерного общества:

Д-т сч. 82 «Резервный капитал»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Добавочный капитал является источник увеличения стоимости имущества организации.

Добавочный капитал возникает в результате:

• •    переоценки (дооценки) стоимости внеоборотных активов организации;

• •    эмиссионного дохода, образовавшегося в результате превышения продажной цены над номинальной стоимостью акций;

• •    возникновения курсовых разниц, при взносах в уставный капитал организации, выраженных в иностранной валюте.

Образование добавочного капитала отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с такими счетами как 01 «Основные средства», 75 «Расчеты с учредителями», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и др. Аналитический учет к счету 83 «Добавочный капитал» организуется в разрезе источников образования и направлений использования средств.

Дооценка основных средств возникает в коммерческой организации по данным проведенной переоценки объектов. По нормам п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

В последующих периодах такие объекты должны переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета:

• •     первоначальной стоимости основных средств;

• •     текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект

переоценивался ранее;

• •     суммы амортизации, начисленной за все время использования

объекта основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации посредством следующей бухгалтерской записи:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал».

Эмиссионный доход, являющийся источником формирования добавочного капитала, образуется у акционерных обществ, что отражается в учете записью:

Д-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал».

Курсовые разницы, образовавшиеся при формировании уставного капитала, учитываются в соответствии с ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006г. № 154н. Они представляют разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В учете капитала отражается курсовая разница, которая возникает между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененной в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации уставного капитала.

После принятия к бухгалтерскому учету вкладов учредителей пересчет их стоимости в связи с изменением курса валюты не производится.

Суммы, отнесенные по кредиту сч. 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются.

Уменьшение добавочного капитала может иметь в следующих случаях:

• •     при погашении сумм снижения стоимости внеоборотных активов

по результатам их переоценки в пределах сумм их дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 01 «Основные средства»;

• •     при направлении средств добавочного капитала на увеличение

уставного капитала:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 80 «Уставный капитал», 75 «Расчеты с учредителями»;

• •     при распределении добавочного капитала между учредителями

организации:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»;

• •     при списании суммы дооценки внеоборотных активов,

выбывающих из организации по различным причинам:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – это конечный финансовый результат, полученный по итогам деятельности организации за отчетный год, характеризующий увеличение (или уменьшение) капитала за отчетный год и за весь период деятельности организации.

Формирование конечного финансового результата работы организации за финансовый год происходит на счете 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый остаток по данному счету показывает величину чистой прибыли, а дебетовый – убыток, полученный за отчетный год. Чистая прибыль является важнейшим показателем эффективности работы предприятия и представляет собой часть прибыли, оставшуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

• 3 1 декабря каждого года остаток по счету 99 «Прибыли и убытки» списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», таким образом, происходит реформация баланса.

К счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» целесообразно открыть следующие субсчета:  субсчет «Прибыль, подлежащая распределению», субсчет «Нераспределенная прибыль», субсчет «Непокрытый убыток».

Реформация отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом.

Отражается списание нераспределенной прибыли:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль, подлежащая распределению».

Списание убытка отражается следующей записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Непокрытый убыток».

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Чистая прибыль, отраженная на счете нераспределенной прибыли подлежит распределению. Решение о распределении прибыли принимается на общем собрании учредителей организации.

Прибыль может быть использована на:

• •    выплату дивидендов акционерам или участникам организации;

• •    пополнение резервного капитала организации;

• •    погашение убытков прошлых лет.

Начисление дивидендов участникам и акционерам отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в том случае, когда участники и учредители являются сотрудниками организации).

Пополнение резервного капитала за счет чистой прибыли организации отражается в учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал».

Погашение убытка отражается внутренними записями по счету нераспределенной прибыли:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»

К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Непокрытый убыток».

Средства целевого финансирования также являются частью капитала организации и представляют собой средства, полученные из бюджета, отраслевых и международных и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения (гранты, взносы, субсидии, субвенции и др. средства целевого финансирования).

Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета представляет:

• •    взносы и платежи юридических и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения – взносы родителей за содержание детей в детских учреждениях; оплата проживающих в общежитиях и жилых домах, принадлежащих организации и находящихся на ее балансе; плата за обучение работников организации; взносы сторонних организаций в порядке долевого жилищного строительства и др.;

• •    средства из бюджета, внебюджетных фондов (фонда поддержки малого предпринимательства, фонда финансирования фундаментальных и прикладных исследований и др.) и других источников, которые предоставляются организации для финансирования государственных целевых программ поддержки той или иной отрасли национального хозяйства в общественных интересах.

Учет целевого финансирования ведется в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000г.

По нормам п. 1 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» полученные коммерческой организацией целевые средства, имеющие условно безвозвратный и безвозмездный характер, признаются в бухгалтерском учете как увеличение экономической выгоды в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

Принятие к бухгалтерскому учету целевых поступлений в денежной форме или в виде ресурсов, отличных от денежных средств, производится, когда одновременно имеется уверенность, что:

• -    условия предоставления целевых средств будут организацией выполнены. В качестве обоснования данного условия служат заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования;

• -    целевые средства будут получены. Подтверждением может являться бюджетная роспись (доходы и расходы бюджета по подразделениям бюджетной классификации – главный документ, на основании которого осуществляется исполнение бюджета), акты приемки-передачи ресурсов и т.д.

Синтетический учет бюджетных средств в организациях ведется на пассивном счете 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет организуется по назначению целевых средств (на выполнение конкретных целевых программ, целевых мероприятий, на покрытие убытков, на пополнение оборотных средств организации и др.) и в разрезе источников поступления.

Отражение целевых средств в системе счетов зависит от принятого в учетной политике для целей бухгалтерского учета способа их признания:

• •     исходя из наличия уверенности в выполнении организацией

условий предоставления финансирования и того, что оно будет получено;

• •     по мере фактического получения ресурсов.

При первом способе целевые средства в форме денежных средств, признанные в бухгалтерском учете, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по целевым средствам:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

Операция фактического получения целевых денежных средств учитывается следующим образом:

Д-т сч. сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», сч. 55 «Специальные счета в банках»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Когда целевые средства предоставляются организациям как ресурсы, отличные от денежных средств, то после их оценки выполняется следующая корреспонденция:

Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и др.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Бюджетные средства, полученные (и израсходованные) государственными и муниципальными организациями в денежной форме на возмещение убытков, на уплату процентов по кредитам, предоставленным кредитными организациями, по обеспечению жизнедеятельности организаций в период ликвидации в соответствии с порядком применения бюджетной классификации, будут отражены:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Для второго способа признания целевых средств в бухгалтерском учете характерно их отражение на синтетических счетах после получения денежных средств записью по дебету сч. 51«Расчетные счета», 52 «Валютные счета», сч. 55 «Специальные счета в банках» и кредиту сч. 86 «Целевое финансирование». В случае получения коммерческой организацией целевых средств в виде ресурсов, отличных от денежных средств, выполняется следующая корреспонденция:

Д-т сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и др.

К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

До тех пор, пока коммерческая организация не получит достаточных оснований для подтверждения условий предоставления ей целевых средств, оприходованные ресурсы, отличные от денежных средств, должны быть учтены как целевое финансирование.

Поступившие целевые бюджетные средства в форме денежных средств не облагаются НДС в момент их зачисления на счет организации-получателя (ст. 143 Налогового кодекса РФ).

Целевые средства могут быть предоставлены организации на финансирование расходов, понесенных в предыдущих отчетных периодах. Такие расходы по мере возникновения отражаются как увеличение прочих доходов:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».

Поступление целевых средств на счета в банках отражается корреспонденцией:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», сч. 55 «Специальные счета в банках»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По нормам п. 4 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» в бухгалтерском учете организации целевые средства в зависимости от направлений использования подразделяются на два вида:

• •    средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

• •    средства на финансирование текущих расходов (материальнопроизводственных запасов, заработной платы работающих, ЕСН с отчислениями на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и других расходов аналогичного характера).

Их списание производится со сч. 86 «Целевое финансирование» на увеличение финансовых результатов.

Списание целевых средств, числящихся на счете 86 «Целевое финансирование», зависит от вида полученных ресурсов. Суммы целевых бюджетных средств (субвенций и субсидий), предназначенных на финансирование капитальных расходов, при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию отражаются по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

В соответствии с п. 8 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» при списании на затраты производства амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных средств (по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения) и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств»,

05 «Амортизация нематериальных активов») восстанавливаются финансовые результаты посредством следующей записи:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В качестве целевых средств организации могут быть выделены ресурсы, отличные от денежных средств, по которым амортизация не начисляется: земельные участки, объекты природопользования, объекты лесного и дорожного хозяйства и др.

Включение их стоимости в состав прочих доходов со счета 98 Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» следует производить исходя из срока выполнения условий предоставления целевого финансирования. Например, при использовании федеральной субсидии на строительство цеха по производству инвалидных колясок на условиях последующей передачи в течение пяти лет определенного количество продукции по льготным ценам домам престарелых и приобретение земельного участка под цех, влечет включение стоимости этого участка в состав прочих доходов также в течение пяти лет.

Целевые бюджетные средства на финансирование текущих расходов (материально-производственных запасов, оплаты труда, отчислений в государственные внебюджетные фонды и других расходов аналогичного характера) в коммерческих организациях признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету (МПЗ и т.д.):

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Сформированные в учете расходы отчетного периода по выполнению условий предоставления целевых средств, а также расходы по возмещению убытков относятся на прочие доходы бухгалтерской записью (по мере отпуска МПЗ в производство, начисления оплаты труда и произведения других аналогичных расходов):

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» предусмотрены правила учета возврата целевых средств. Признание средств в отчетном году, когда возникли обстоятельства для возврата, влечет исправительные записи:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

на сумму уменьшения финансирования целевых мероприятий.

Возврат ранее полученных ресурсов отражается по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».