Ценовой контроль, проводимый налоговыми органами: обзор судебной практики, тенденции изменения законодательства

Одним из самых распространенных рисков в деятельности хозяйствующих субъектов является риск контроля цен, проводимый налоговыми органами. Справедливости ради следует отметить, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщики успешно оспаривают произведенные доначисления. Но само по себе наличие ценового риска не способствует развитию уверенности субъектов предпринимательской деятельности в легитимности своих действий, особенно учитывая, что доначисления подчас производятся за три года и итоговые суммы доначислений получаются значительными.

Согласно ныне действующей статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) контролю цен подвергаются налогоплательщики в следующих случаях.

• 1.    Между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Понятие взаимозависимости дано в статье 20 НК РФ. Признаками взаимозависимости являются:

• •    участие в уставном капитале;

• •    подчинение одного физического лица другому в соответствии со служебным положением;

• •    семейные и (или) родственные отношения.

• 2.    По товарообменным (бартерным) операциям (п. 2 ст. 40 НК РФ).

• 3.    При отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по индентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

• 4.    При совершении внешнеторговых сделок.

• 5.    У организации-продавца в случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, при условии, что фактическая цена продаваемых бумаг существенно (более 20%) отклоняется от расчетной цены, определенной по правилам статьи 280 НК РФ⁴.

Следует отметить, что перечень признаков, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, является открытым. В связи с этим взаимозависимыми также могут быть лица, которые являются единственными покупателями и заказчиками друг у друга1.

Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ только суд обладает правом признания лиц взаимозависимыми по основаниям иным, нежели непосредственно перечисленные в статье. Вместе с тем анализ судебных актов, опубликованных в правовых системах, показывает, что факты обращений налогового органа с заявлениями о признании лиц взаимозависимыми являются крайне редким случаем. Вследствие этого на практике налоговые органы при проведении налоговых проверок самостоятельно признают организации взаимозависимыми и производят соответствующие доначисления, а налогоплательщики в случае несогласия обращаются в суд с заявлениями об обжаловании таких решений.

К таким операциям прежде всего относятся договоры мены2. Но даже в тех ситуациях, когда существуют договоры, предусматривающие встречные поставки между организациями, налоговые органы могут сделать вывод о фактическом осуществлении товарообменных операций, что также может послужить основанием для контроля цен3.

Внешнеторговая деятельность регулируется Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон об основах государственного регулирования). При этом к внешнеторговой деятельности относится не только торговля товарами, но также торговля услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. При этом под торговлей товарами понимаются только те ситуации, при которых происходит физическое перемещение товара через границу Российской Федерации, это следует из пункта 2 указанного закона. Таким образом, в тех ситуациях, когда приобретается товар у иностранной организации, на момент продажи находящийся на территории Российской Федерации, сделка не является внешнеторговой, а следовательно, оснований для применения контроля цен не возникает (при отсутствии других оснований для контроля). Аналогично при совершении сделки купли-продажи бездокументарных ценных бумаг (акций) с иностранным партнером не возникает оснований для классификации такой сделки как внешнеторговой, так как не происходит физическое перемещение товара.

В случае оказания услуг (выполнения работ) российской организацией иностранному партнеру или иностранным партнером российской организации, в том числе на территории Российской Федерации, в силу статьи 33 Закона об основах государственного регулирования сделка является внешнеторговой, а значит, может подлежать контролю цен в любом случае.

Однако не все виды сделок, даже при наличии оснований, предусмотренных статьей 40 НК РФ, подлежат ценовому контролю.

Так, например, если совершаются сделки, связанные с уступками товарных знаков, то текстуальное прочтение статьи 40 НК РФ не позволяет налоговым органам контролировать цены по сделкам, предусматривающим уступку имущественных прав5.

Налоговые органы придерживаются иной точки зрения по этому вопросу6. При этом позиция налоговиков также подтверждается судебной практикой7.

В настоящее время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее – ВАС РФ) не выразил четкой позиции по этому вопросу. Например, в постановлении ВАС РФ от 28 октября 2008 года № 6272/08, признавая недействительным решение налогового органа по эпизоду, связанному с проведением налоговыми органами кон- троля цен при реализации имущественного права, высшая судебная инстанция не опровергает право налогового органа на проведение таких действий, а указывает лишь на ошибочность примененного метода оценки.

Резюмируя приведенную информацию, полагаю, что налоговый орган имеет веские основания для проведения контроля цен по сделкам, связанным с предоставлением права пользования товарным знаком.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 апреля 2006 года по делу № КА-А40/2276-06-2 суд признает правильным доначисление налогов вследствие контроля размера процентов по договору займа. Этот факт означает наличие некоторого риска контроля процентов при заключении договоров займа с иностранным контрагентом. Хотя справедливости ради следует отметить, что превалирующая судебная практика опровергает возможность контроля налоговыми органами сумм процентов8.

К сожалению, в последнее время наметилась тенденция преодоления налоговыми органами ограничений, установленных статьей 40 НК РФ, и фактическое вменение налогоплательщику иных финансовых результатов с использованием таких правовых понятий, как «деловая цель» и «экономическая целесообразность».

Приведем пример. Налоговый орган усомнился в добросовестности организации-продавца, заключившего сделку с фирмой-однодневкой, и предположил наличие иной, нежели в договоре, деловой цели в части установления цены, а также предложил считать действия налогоплательщика направленными на уменьшение налоговых обязанностей и фактически вменил такому лицу выручку своих контрагентов (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2009 года № 09 АП-19936/2009-АК). В дальнейшем постановление Девятого арбитражного апелляционного суда было отменено судом кассационной инстанции от 18 февраля 2010 года № КА-А40/343-10-П со ссылками на статью 40 НК РФ. Однако постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 января 2010 года № КА-А40/14370-09 аналогичное дело, разрешенное в пользу налогоплательщика, было отправлено на новое рассмотрение с целью проверки довода налогового органа о добросовестности налогоплательщика (в настоящее время результат рассмотрения этого дела неизвестен).

Таким образом, на момент написания настоящей статьи вопрос о законности вменения продавцу выручки в иных размерах, в отсутствие оснований, предусмотренных статьями 40 и 31 НК РФ, остается открытым. Кроме того, приведенные примеры демонстрируют тенденцию к возложению обязанности организации по контролю добросовестности не только поставщиков, но и покупателей.

Далее приведенные примеры демонстрируют, что вменение налоговым органом налогоплательщику иного порядка ценообразования по услугам является основанием для доначислений по мотиву экономической необоснованности, несмотря на то, что сам факт оказания услуг не оспаривается.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 февраля 2010 года № Ка-А40/1127-10 арбитражный суд по жалобе налогового органа направил дело на новое рассмотрение, так как посчитал необходимым проверить доводы налогового органа об экономической необоснованности расходов в связи с чрезвычайно высоким размером вознаграждения. Именно порядок установления цены явился причиной налоговых претензий в деле, рассмотренном ВАС РФ в постановлении от 18 мая 2010 года № 17795/09, со- гласно материалам которого налоговыми органами в целях налогообложения была «проигнорирована» часть комиссионного вознаграждения. Спор разрешился в пользу налогоплательщика только в суде надзорной инстанции. При этом высшая судебная инстанция подтвердила правильность порядка ценообразования, примененного сторонами, однако вопрос о допустимости контроля цен со стороны налоговых органов и применения методов, установленных статьей 40 НК РФ, в приведенном судебном акте не отражен.

Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что даже при отсутствии оснований для контроля цен, указанных в статье 40 НК РФ, судебная практика свидетельствует о возможности аналогичных по своей сути доначислений, мотивированных выводами о недобросовестности или вменении иной деловой цели при заключении сделок, а также об экономической нецелесообразности. Необходимо отметить, что подобный правовой подход не является распространенным, это скорее исключение из правил. Но вместе с тем упомянутые судебные акты могут свидетельствовать о зарождении новой тенденции.

В отношении источников информации, которые служат основанием для определения уровня рыночных цен, можно сказать, что налоговые органы используют практически любую доступную информацию. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 января 2010 года № Ф03-8275/2009 рассматривалась следуюущая ситуация: налогоплательщику были произведены доначисления на основе анализа цен иного аналогичного хозяйствующего субъекта и с использованием аналитических материалов по ценам отраслевой организации. В случае, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 декабря 2009 года № Ф09-9710/09-С3, использовались данные о ценах иных хозяйствующих субъектов, цену услуги налогоплательщика с рен- табельностью в 1 процент налоговый орган посчитал необоснованно низкой. В постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 марта 2010 года по делу № А32-17331/2009-33/131 и от 24 августа 2009 года по делу № А32-6889/2008-19/125 доначисления производились на основании справки Торговопромышленной палаты Краснодарского края, обладающей лицензией на проведение оценочной деятельности. Иногда налоговые органы не определяют рыночную цену, а используют цену контрагента или налогоплательщика по взаимоотношениям с невзаимозависимыми лицами9.

Существующее налоговое законодательство имеет наступательный характер, то есть доначисление налогов одной организации вследствие контроля цен вовсе не означает возможность симметричного уменьшения налоговой базы другого участника. Заключение дополнительных соглашений по исполненным договорам в части установления цены, признанной рыночной налоговым органом, может быть признано преследующим единственную деловую цель – сокращение налогового бремени другой стороны, а потому влекущее необоснованную налоговую выгоду последней.

Таким образом, хозяйствующие субъекты могут понести двойной урон: у продавца будет иметь место доначисление налогов, в то время как у покупателя снижения налоговой нагрузки не будет.

Еще одним негативным последствием контроля цен является доначисление пени и привлечение к ответственности в связи с занижением налоговой базы в виде начисления штрафа (ст. 122 НК РФ). Как показывает анализ судебной практики, для привлечения к ответственности организации достаточно установить несоответствие цены налогоплательщика рыночным ценам. При этом в текстах подавляющего количества судебных актов не содержится описание действий должностных лиц организации, вследствие совершения которых налоговый орган и суды приходили к вы- воду о наличии вины налогоплательщика. Несмотря на то, что налоговое законодательство не предусматривает положение о том, что при заключении сделок, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, налогоплательщик обязан сравнивать свои цены с рыночными (за исключением случаев реализации ценных бумаг), судебная практика свидетельствует о том, что уличенный в заниженных ценах налогоплательщик привлекается к ответственности. При этом в опубликованных судебных актах отсутствует оценка действий должностных лиц организации на предмет вины в соответствии со статьей 108 НК РФ. В судебных актах, изданных до 2006 года, подобные суждения содержались, а в последние годы в текстах судебных актов подобные доводы указываются крайне редко. Этот факт может свидетельствовать либо о пассивности сторон в споре (не заявляют доводов в свою защиту), либо о том, что судебная практика в любом случае признает правонарушением отклонение цен виновным.

Таким образом, в настоящее время относительно порядка ценообразования сложилась двоякая ситуация. С одной стороны, хозяйствующие субъекты, в том числе своими действиями, формируют рынок и цену на таком рынке. Однако, с другой стороны, такие субъекты должны подчиняться рыночному тренду и под страхом привлечения к ответственности соблюдать рыночную цену, которую, к сожалению, полноценно можно определить только ретроспективно и с использованием информации, по объективным причинам недоступной на стадии заключения сделки.

В итоге получается, что, несмотря на общий принцип гражданского права: «что не запрещено, то разрешено», в налоговых спорах налогоплательщик вынужден постоянно оправдываться и доказывать, что выбранная им линия поведения была и выгодна, и целесообразна. При этом лучшими доказательствами можно считать те, кото- рые подтверждают невозможность иной линии поведения или иного порядка установления цены. Это может быть необходимость соблюдения предписаний и требований антимонопольного законодательства, установление цены в рамках гражданско-правового спора, заключение договоров на торгах и аукционах и т. п.

Следует отметить, что сама по себе реализация товаров, работ, услуг по ценам существенно ниже рыночных при отсутствии существенных колебаний (20%) не является основанием для доначисления налогов10. Но это утверждение справедливо только в отношении сделок, не подлежащих ценовому контролю в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Одной из самых распространенных рекомендаций по снижению указанного риска является обоснование ценового выбора при помощи заключения оценщика, однако наличие таких документов не является гарантией от возможных доначислений11.

С практической точки зрения наиболее простым способом определения трансфертных цен для налогоплательщика является затратный метод. Правомерность применения порядка установления цены затратным методом при определении цены услуг подтверждается постановлением ВАС РФ от 18 мая 2010 года № 17795/09. Однако, поскольку исходя из ныне действующей редакции НК РФ этот метод должен применяться в последнюю очередь, после методов сопоставимых цен и последующей реализации, налогоплательщик может использовать предложенный способ лишь в случае уверенности в невозможности использования первых двух методов либо при наличии экономической обоснованности применения такого метода.

Некоторое снижение налоговых рисков возможно в случае принятия законопроекта о трансфертном образовании, в котором указывается на возможность заключения соглашений о ценообразовании (для круп- нейших налогоплательщиков), а также законопроекта о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Принятие таких законов будет способствовать устранению негативных последствий иного взгляда налоговых органов на ценообразование для участников одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, а налогоплательщики в этом случае смогут определить правильность ценового выбора при заключении соглашений с налоговым органом. Но, к сожалению, воспользоваться такими преимуществами смогут только крупные организации.

Безусловно, положительной тенденцией можно назвать отнесение законопроектом о трансфертном ценообразовании к контролируемым сделкам сделок, не относящихся к внешней торговле, только в случаях, когда сумма доходов и расходов от таких сделок превышает 1 миллиард рублей. Такая мера позволит обезопасить от налоговых претензий относительно небольшие компании, работающие в России.

Возможность симметричных корректировок устранит риск повышенного налогообложения между участниками сделок, вызванного контролем цен. Однако указанная корректировка предусмотрена только в отношении сделок российских организаций.

Несмотря на то, что большинство экспертов положительно отзываются о введении понятия интервала рыночных цен, определяемого с применением статистического подхода, с использованием информации не менее чем о четырех сделках, не менее чем четырех сопоставимых организаций, на практике могут создаться предпосылки ценового сговора между участниками рынка, так как безопасным будет признаваться единовременное повышение цены.

Новеллой этого законопроекта является установление источников информации, чему посвящается отдельная статья (к таким источникам относятся и информация о ценах и котировках бирж, и статистика Федеральной таможенной службы, и официальные источники, а также заключения экспертов и данные организаций). Однако больших изменений ожидать не приходит- ся, так как в настоящее время налоговые органы в доказательство используют самые разнообразные источники информации, а суды не отказывают в принятии доказательств из любого источника.

Законопроект о трансфертном ценообразовании предусматривает обязательность предъявления уведомлений о контролируемых сделках. Положительным последствием применения этой нормы является проверка налоговыми органами указанного уведомления и, как следствие, оперативный контроль за ценообразованием. Напомним, что сейчас налоговый орган может пересмотреть цены сделок за три года, что может привести к значительным доначислениям. Однако для того чтобы подать такое уведомление, налогоплательщик в произвольной форме должен представить не только информацию о порядке ценообразования и условиях сделки, но и информацию о рисках, принимаемых на себя сторонами сделки, в том числе контрагентом. С учетом того, что контролируемыми признаются все внешнеторговые сделки, получается, что субъект предпринимательской деятельности должен провести достаточно масштабное исследование своего контрагента для уверенности в правильности своих действий. Подобные исследования, возможно, не составят труда для достаточно крупных предприятий при планировании крупных сделок, но для небольших организаций это может быть неподъемной и самое главное несвойственной непроизводственной нагрузкой.

Кроме того, этот законопроект не пресекает возможность фактического контроля цен при проведении налогового контроля, обоснованным понятиями деловой цели, добросовестности и экономической целесообразности.

В настоящее время обсуждение законопроекта о трансфертном ценообразовании продолжается и, возможно, будущий закон будет существенно отличаться от существующего сегодня законопроекта, поэтому дискуссия по поводу положений этого закона будет продолжена. А пока налогоплательщики при заключении договоров должны иметь в виду возможность контроля цен, а потому обеспечивать себя доказа- тельствами соблюдения добросовестности и экономической обоснованности при ценовом выборе.