Деоффшоризация и развитие механизмов контроля трансфертного ценообразования и налогового поведения рыночных агентов

Развитие государственного контроля экономических операций, включая международные, направлено на решение ряда задач: обеспечение прозрачных и справедливых рыночных условий для всех рыночных агентов, стимулирование их экономической активности, привлечение ресурсов в страну. Контроль трансфертного ценообразования содействует росту международных операций малого и среднего бизнеса, снижая эффективность схем ухода от налогообложения через функционирование подразделений и зависимых компаний с использованием нерыночных (заниженных или завышенных) цен при внутриорганизационных или внутригрупповых операциях.

В Федеральном послании Президента РФ 12.12.2013 были высказаны предложения о повышении прозрачности ведения бизнеса, возвращении средств российских лиц в российскую экономику (и соответствующих налогов – в бюджет РФ) и об ограничениях права на госгарантии и льготные условия

ГРНТИ 06.73.15

Дмитрий Владимирович Голохвастов – кандидат экономических наук, заместитель заведующего кафедрой системной экономики Национального гуманитарного университета России (Санкт-Петербург).

Рамазан Нуруллахович Курбанов – аспирант кафедры государственных и муниципальных финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Надежда Николаевна Покровская – доктор социологических наук, доцент, профессор кафедры международного бизнеса Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

для компаний, которые затем уводят операции и прибыль за рубеж, в оффшорные юрисдикции. В течение ноября 2014 [7] – февраля 2016 гг. [8] произошли существенные изменения в регулировании налогового поведения рыночных агентов, включая статус налогового резидента РФ, правила предоставления информации, налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами и др.

Анализ истории принятия в США закона FATCA [5] (принят в 2010 г., вступил в силу с 2014 г.), формирования и корректировки международной Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. (Протокол 2010 г.), в рамках ст. 6 которой разработаны Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA) и Единый стандарт отчетности по автоматическому обмену информацией о финансовых счетах (Common Reporting Standard, CRS), свидетельствует о серьезной заинтересованности стран с либеральной рыночной экономикой в совершенствовании регулирования налогового поведения резидентов (вне зависимости от декларируемого гражданства). Учитывая, что в мае 2016 г. Россия присоединилась к системе автоматического обмена данными между налоговыми администрациями, следует признать эффективность движения российской модели регулирования налогового поведения в направлении повышения прозрачности и справедливости рыночных условий для всех экономических агентов.

Вместе с тем, помимо ухода от налогов, важным фактором вывода активов в иностранные юрисдикции является недостаточное доверие к российской системе регулирования частной собственности [11]. Статистические данные свидетельствуют о существенной эволюции объемов (см. таблицу 1) и направлений (см. таблицу 2) российских иностранных инвестиций в зарубежные страны. Наиболее заметное снижение в период принятия новых законодательных документов коснулось участия российских экономических субъектов в капитале в зарубежных странах, что отражает возврат долей в собственности из, например, кипрской компании в российское экономическое пространство.

Таблица 1

Инвестиции из России за рубеж по типам (2007–2015, вплоть до 1 кв. 2016), млн долл. США

Показатель	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	I кв. 2016
Всего	44801	55663	43281	52616	66851	48822	86507	57082	22188	7337
Участие в капитале (кроме реинвестирования доходов)	17789	29413	26738	20891	23510	31186	79500	22662	8438	3522
Реинвестирование доходов	15600	24654	7570	14049	15560	15558	11416	14455	6006	2363
Долговые инструменты	11412	1595	8973	17676	27781	2079	-4409	19965	7744	1453

Составлено авторами на основе данных ЦБ  РФ.   [Электронный  ресурс]. Режим доступа:

http://cbr.ru/statistics/credit_statistics/direct_investment/inv_out-country.xls (дата обращения 21.08.2016).

Отмеченная динамика связана не только с «бегством» капитала из России в связи с агрессивным налоговым планированием («налоговой оптимизацией») или защитой собственности в контексте нестабильности российской экономико-политической среды, но и с комплексом стремительно развивающегося изменения внешней среды: ввод санкций США и ЕС (с присоединением ряда стран Европы, а также Японии) в марте-июле 2014 г., вплоть до ареста активов по решению разнообразных судов (как непредвзятых, так и политически мотивированных), а также активная деятельность Европейского союза по попыткам стабилизировать финансовое положение таких стран, как Греция и Кипр, что, в частности, привело к ограничениям, наложенным на функционирование и движение капиталов в этих странах в 2012–2013 гг.

В таблице 2 показаны основные юрисдикции, изменение по которым было наиболее заметно, а также для сравнения приведены данные по ряду стран, которые могут характеризоваться как «обычные» партнеры. Так, в 2014 г. участие российских экономических агентов в капитале в Швейцарии составило 3,1 млрд долларов США, а в 2014 – лишь 74 млн, в то же время во взаимоотношениях с Францией этот показатель достиг максимума в объеме 1,5 млрд долл. в 2012 г., а в остальные годы находился в пределах от 40 до 600 млн долл., что в большей мере «похоже» на «обычную» внешнеэкономическую деятельность. Вместе с тем, такой «стабильный» партнер, как Финляндия, страна ЕС, имеющая с Россией наиболее протяженную границу, в течение 2007–2015 гг. показывала весьма спокойную эволюцию показателя прямых инвестиций, но в 1-ом кв. 2016 г. продемонстрировала падение (в логике «актив-пассив») на 255 млн долл. США. Если же рассматривать наиболее заметные колебания, то, безусловно, лидером здесь выступают Британские Виргинские Острова (BVI), в которых показатель российского участия в капитале составлял 55,7 млрд долл. в 2013 г., затем произошло сокращение за 294 млн (отток капитала).

По некоторым юрисдикциям наблюдается ситуация, подобная Сент-Китс и Невис: в течение всего периода 2007–2015 гг. годовые данные по потокам прямых инвестиций достаточно скромны, но в течение 2011–2014 гг. в потоках инвестиций из России (согласно квартальным показателям) произошел сначала прирост долговых инструментов в 4-ом кв. 2011 г. на 4,4 млрд долл. США и их сокращение на 3,7 млрд в течение 2012 г., затем в 1-ом кв. 2013 г. произошло увеличение участия в капитале на 2,6 млрд, а во 2-ом кв. этого же года – его уменьшение на 4,1 млрд. Эта картина отчетливо свидетельствует о перетоке капиталов из одной формы в другую, что вызывает сомнения с точки зрения налогового контроля.

Таблица 2

Участие российских рыночных агентов в капитале за рубежом по странам (2007 – 1 кв. 2016), млн $

	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	I кв. 2016
Всего участие в капитале	17789	29413	26738	20891	23510	31186	79500	22662	8438	3522
Австрия	225	274	456	713	305	1165	5321	963	655	411
Багамы	-195	-158	316	419	416	437	516	578	543	110
Белиз	1	45	67	29	30	4	97	527	7	-1
Бельгия	80	49	20	-14	3	25	30	20	-3	0
Бермуды	-118	1	29	-1	0	205	15	254	146	21
Виргинские Острова, Британские (BVI)	513	617	59	473	782	5129	55693	-294	290	55
Германия	217	542	423	601	837	760	821	1 168	351	4
Дания	21	6	-2	0	45	23	981	20	116	0
Джерси	5	5	-28	-18	50	155	114	153	111	0
Кипр	269	9 376	8 423	4 355	4 359	6 816	184	2 144	-2142	921
Люксембург	-31	217	110	1112	2369	1205	658	893	1592	90
Монако	81	81	46	79	362	117	268	496	3	0
Нидерланды	8649	2128	915	1626	702	978	3127	-540	559	255
ОАЭ	901	235	66	62	43	78	162	157	45	8
Острова Кайман	52	600	168	-36	-225	-98	609	555	479	3
Сингапур	1	0	0	18	155	1 241	274	759	375	407
Великобритания	1005	3423	1617	831	355	1186	1094	1569	157	45
США	683	3167	5010	637	861	834	1020	941	489	75
Турция	181	271	98	140	1135	3940	1619	825	1167	-10
Финляндия	83	163	110	81	141	133	120	271	88	-255
Франция	252	209	345	299	591	1483	476	514	46	13
Швейцария	1 340	1 384	771	1 066	2 274	487	1 708	3 071	74	-11

Источник: составлено авторами на основе данных ЦБ РФ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://cbr.ru/statistics/credit_statistics/direct_investment/inv_out-country.xls (дата обращения 21.08.2016).

В то же время, если рассмотреть инвестиционные потоки из зарубежных стран в Россию, то можно отметить не менее интересную динамику: согласно данным ЦБ РФ, финансовые потоки (участие в капитале, реинвестирование доходов и долговые инструменты) из Германии в Россию составляли в 2007 г. 7,6 млрд долларов, в то же время с Кипра поступило 11,9 млрд, с Бермуд 8,4 млрд, из Нидерландов направлено 10,3 млрд долларов США. В 2013 г. (до ввода в действие санкций ЕС) картина распределения прямых инвестиций из стран-партнеров в РФ также интересна: Германия сократила инвестиции до 335 млн долларов, в то же время Виргинские острова инвестировали в РФ 9,4 млрд, Ирландия – 10,4 млрд, Кипр – 8,3 млрд, Люксембург – 11,6 млрд, Нидерланды – 5,7 млрд, Великобритания (Соединенное королевство) – 18,9 млрд.

Целесообразно рассмотреть также данные по тем российским экономическим агентам, которые обладают крупными зарубежными активами. Так, результаты исследования ИМЭМО РАН показали, что в 2009 г. у компании «Лукойл» было 28,0 млрд долл. США суммарных зарубежных активов, «Газпром» владел 19,4 млрд, «Евраз» – 10,4 млрд, «Северсталь» – 9,9 млрд, «Русал» – ок. 1,1 млрд. В 2011 г. суммарные показатели 20 ведущих российских нефинансовых ТНК, среди которых есть как частные, так и подконтрольные государству компании, были следующими [6, с. 4]: зарубежные активы – 111 млрд долл. США, продажи за рубежом – 383 млрд долл. США, персонал в зарубежных подразделениях – 229,4 тыс. чел. Наибольшие по объему потоки экспорта прямых инвестиций из России направлялись данными компаниями в дальнее зарубежье – 93,7%, в страны СНГ – лишь 6,3%. Результаты исследования ИМЭМО РАН показали, что существенно повысились не только инвестиции, но также задействованный за рубежом персонал в российских компаниях. Лишь в начале 2015 г. впервые российские компании объявили о сокращении персонала в своих зарубежных филиалах [10]. Эти данные говорят о существенной экономической активности крупных российских компаний, включая перевод части бизнес-процессов за рубеж.

Анализ проблем деофшоризации российской экономики обращает внимание на исследование реальных ресурсных потоков, финансовых и управленческих решений, которые затрагивают внутреннюю политику компаний, включая и потенциальные возможности трансфертных цен, которые возникают на основе появления взаимозависимых лиц за пределами России. Использование «офшорных схем» практикуется и в России, и в мире. Такие схемы связаны как с рационализацией направления денежных потоков, так и с вопросами налогообложения, перераспределением финансовых ресурсов, размещением собственности и гарантиями сохранения активов.

Проблематика трансфертного ценообразования не представляет исключительную заинтересованность государства, а скорее является следствием прогрессирующей интернационализации хозяйственной деятельности. Преимущество получают те субъекты (как со стороны государств, так и со стороны бизнеса), которые способны выстроить наиболее успешную стратегию как с правовой точки зрения, так и с точки зрения фискальной, систему финансового планирования и управления собственностью. Сегодня ситуация характеризуется большой свободой выбора «удобного государства» для регистрации компании, подачи отчетной финансовой и налоговой документации и т.д. Офшорные зоны, или «налоговые гавани» [4], можно разделить по территориальному принципу на три группы [2, с. 21]:

Европа: принадлежащий Великобритании остров Мэн, Гибралтар, Люксембург, Лихтенштейн, Монако, Кипр, Мальта, португальский остров Мадейра, Нидерланды, Ирландия;

Атлантика и Карибы: Бермудские острова, Багамские острова, Каймановы острова, Британские Виргинские острова, Гайана, Барбадос, Панама; а также штат Делавер (США), на территории которого действуют особые условия регистрации предпринимательских организаций;

Азия и Тихий океан: Гонконг, острова Кука, Науру, Вануату, Лабуан, Сингапур.

Вместе с тем, по данным, полученным в ИМЭМО РАН под руководством А.В. Кузнецова, «около ¼ российских прямых иностранных инвестиций «путешествуют по кругу», то есть псевдо-иностранные. Однако на «классические» ТНК приходится не больше 40% учтенных Центробанком России ПИИ – ведь десятками миллиардов исчисляются вложения россиян в зарубежную недвижимость, велик вклад и непрозрачных фондов прямого инвестирования, в том числе под контролем владельцев ведущих российских ТНК (например, металлургических)» [9]. Таким образом, вопрос деофшоризации касается не только и не столько проблемы увода активов за рубеж, сколько ставит, по мнению автора работы, актуальную задачу развития российского регулирования экономических процессов на отечественной территории под национальной юрисдикцией. Развитие инвестиционного климата будет способствовать решению проблемы возвращения капиталов, при этом уже данные 2014 г. дают основания для выводов об изменении инвестиционных потоков.

2014–2015 годы представляют собой период изменения условий функционирования международных компаний российского происхождения, что связано с переоценкой рисков. Сегодня перевод акти- вов в развитые зарубежные юрисдикции, прежде всего, североамериканские и западноевропейские, более не обеспечивают стабильность и сохранение имущества в силу включения антироссийских санкций и действия судебных и административных органов соответствующих стран в отношении имущества российских организаций. Таким образом, по мнению авторов, в течение ближайших 1–2 лет можно будет наблюдать обратный вывод активов из-за рубежа в Россию. Соответственно, объем контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в ближайшие 1–2 года будет увеличиваться, что также определяет актуальность выявления направлений совершенствования государственного регулирования и налогового контроля трансфертного ценообразования.

Вместе с тем, может обостриться проблема контроля трансфертного ценообразования как одного из способов минимизации налоговых выплат предприятий и физических лиц. Трансфертные цены изначально возникли в результате усложнения технологических цепочек и международных связей как инструмент обоснования и принятия управленческих решений [3], поэтому само по себе трансфертное ценообразование не выступает источником налоговых махинаций. Данные, приведенные в таблице 2, свидетельствуют не только о влиянии санкций ЕС и США на снижение взаимодействия с оффшорными зонами (наибольшее снижение отмечалось во взаимоотношениях с Бермудами и Кипром), но также о переориентации ряда западноевропейских государств на прямое участие в 2014 г. в российском капитале – см. возросшее сальдо по Бельгии, Германии, Финляндии и положительное сальдо с такими странами, как Нидерланды и Франция.

Создание реально действующих международных предприятий с российским участием в капитале либо открытие новых мощностей на территории России, в обоих случаях, способно привести к более активному интересу компаний к применению технологий ухода от налогообложения через изменения внутренних трансфертных цен или расходов по операциям с взаимозависимыми лицами. Однако современный период развития геоэкономики требует более комплексного подхода к развитию налогового контроля, что позволяет авторам, на основе проведенного Р.Н. Курбановым исследования, выдвигать следующие аспекты в качестве ключевых компонентов развития регулирования налогового поведения российских граждан:

• 1)    повышение доверия к налоговым органам на основе развития прозрачных процедур сбора и обработки информации и обоснования принимаемых решений (учитывая, что правоприменительная практика в России и в других странах – бывших республиках СССР, по-прежнему воспринимается населением как предвзятая), для бизнеса может быть особенно важной максимальная стандартизация и автоматизация процедур работы с данными, от предоставления сведения об организациях и сделках и до формирования отчетов и статистики с учетом защиты конфиденциальной информации;

• 2)    лишь на основе доверия к государству в целом и к налоговым органам в частности может сформироваться поведенческая модель ответственного добросовестного налогоплательщика, который осознает значимость и необходимость честности и полноты налоговых выплат;

• 3)    в условиях цифровой экономики, с одной стороны, удешевляется контроль за проводимыми операциями, но, с другой стороны, обостряется вопрос эффективности налогового контроля, в рамках которого стоимость самого налогового администрирования может значительно превышать затраты на уход от налогообложения. Стремление избежать сложных бюрократических процедур и затрат времени выступает одним из факторов ухода «в тень» электронных бизнесов, до тех пор пока объемы их оборотов не начинают позволять найм бухгалтеров или налоговых консультантов. Возможности заполнения форм и предоставления данных онлайн (через личный кабинет или на иных виртуальных площадках ФНС России) является одним из важнейших механизмов, которые упрощают и удешевляют корректное и честное налоговое поведение добропорядочных налогоплательщиков.

Алгоритмизация взаимодействий между рыночными агентами и государством выступает важнейшим элементом развития не только контроля трансфертного ценообразования «сверху», но и развития моделей налогового поведения рыночных агентов «снизу». Механизмы регулирования и экономикоуправленческого воздействия государства на принимаемые экономическими субъектами решения должны постепенно уступать место регулятивным механизмам самостоятельного выбора вариантов поведенческих стратегий налогоплательщиками как рыночными агентами. Такая эволюция нуждается в формировании компетенций рыночного агента [1], что предполагает необходимость развития экономической, финансовой и налоговой грамотности населения.

Если налоговый контроль сегодня направлен, прежде всего, на корректировку налоговой базы с точки зрения российского бюджета и восстановления недополученных в результате различных схем трансфертного ценообразования налоговых выплат, то государственный контроль в большей мере может и должен быть нацелен на решение задач сохранения управляемости и подконтрольности как активов, так и технологических процессов. Важность последнего фактора особенно заметна с учетом санкций, запрещающих ввоз в Россию технологий и оборудования для добывающих отраслей и сырьевого экспорта, прежде всего, ограничивающих развитие добычи и продажи энергетических ресурсов. В результате этого комплекса факторов стимулируется структурная реформа российской экономики, необходимость которой четко осознавалась экспертным сообществом еще с начала 2000-х гг.

В связи с этим, для преодоления сырьевой зависимости, переориентации на высокотехнологичные отрасли экономики и импортозамещающие производства в реальном секторе, на территории России было принято решение о создании целого ряда (а именно, 19) особых экономических зон (промышленных – 6, технологических – 5, логистических – 2, туристических – 4, а также зоны в Калининградской и Магаданской областях). Вместе с тем, создание территорий с льготным налогообложением будет провоцировать применение разнообразных схем минимизации налогов, в частности, ОЭЗ могут стать «офшорными» юрисдикциями внутри российского экономического пространства, где будет возможно использование трансфертного ценообразования для перевода налогооблагаемой базы под низко-налоговые режимы.

Ключевой задачей совершенствования механизмов контроля в этих условиях будет выступать повышение прозрачности экономических операций для налоговых органов и достоверное отражение совершаемых экономических действий в налоговой отчетности. Учитывая сложность контроля реальных сделок и распределения функций, активов, ресурсов и рисков между рыночными агентами, особенно, в отношении нематериальных активов, интеллектуальной собственности, репутаций и брендов, создание ОЭЗ следует сопровождать более высокими требованиями к прозрачности не только данных, но и реально совершаемых экономически значимых (economically significant) действий налогоплательщиков. А открытость внутренней хозяйственной, технологической и интеллектуальной среды частных организаций налоговым органам возможна лишь при условии возрастания доверия рыночных агентов к государству в целом и к налоговой администрации в частности.

Таким образом, государственное регулирование в области применения трансфертного ценообразования может и должно включать не только налоговый контроль за суммарными объемами налоговых поступлений, но и систему стимулирования для регионального развития (внутри страны и во взаимоотношениях с внешними партнерами) и развития модели поведения налогоплательщика.