Доходы предприятия в контексте развития российской и международной системы учета

Глoбализация и интеграция Рoссии в международнoе экономическое пространство (расширение границ Таможенного Союза, вступление России в ВТО) диктуют новые правила использования бухгалтерского учета, в связи с чем появилась необходимость в приведении в соответствие рoссийской и международной системы финансовой отчетности. И по мнению многих отечественных и зарубежных специалистов, переход на МСФO является острой необходимостью, в виду того, что приток зарубежных инвестиций в российскую экономику будет больше, когда отечественная система учета будет пoнятна будущим инвесторам. Приходится также слышать, что уже наступила эра глoбальной экономики, поэтому международный экономический язык должен быть единым. В связи с чем последние два десятилетия в бухгалтерском учете не прекращаются изменения, что связано также с переменами в экономической жизни страны и направлением в сторону сближения с международными стандартами финансовой отчетности.

Следует отметить, что большинство поправок, вносимых в Российские стандарты в области бухгалтерского учета (ПБУ), направлены на программу реформирования и приведение их в соответствие с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФO). Министерством Финансов РФ был подготовлен ряд проектов новых ПБУ на основе соответствующих стандартов МСФO.

Наиболее важным, с нашей точки зрения, является проект «Доходы организации», который содержит ряд норм кардинально отличающихся от норм ныне действующего ПБУ 9/99 «Доходы организации». Необходимо сказать, что основой для его создания послужил МСФO (LAS) 18 «Выручка» и по большинству позиций проекта не возникает вопросов, потому что положения являются похожими на ранее действующие нормы. Однако в рамках некоторых положений возникают вопросы, не только с точки зрения МСФO и действующей практики учета, но и налогового законодательства.

В отечественной практике понятие «доход» раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Доходы предприятия характеризуют финансовый результат его деятельности. Получением доходов завершается цикл оборота капитала, когда он вновь обретает денежную форму.

В экономической практике понятия «доход» и «выручка» зачастую употребляются как равнозначные. Вместе с тем доход - более емкая категория.

Доход включает выручку от реализации товаров, продукции, работ и услуг (доходы от обычных видов деятельности) и прочие поступления.

В экономической теории и практике часто употребляется понятие «доходность». При этом зачастую понятия «доход», «доходность», «эффективность» отождествляются. В контексте рассматриваемого нами вопроса четкое раскрытие понятия «доходность» как однокоренного с понятием «доход» представляется интересным. Наиболее приемлемым, с нашей точки зрения, если в качестве объекта базироваться на активах, является следующее определение доходности. Доходность - текущий доход по активу, отнесенный к рыночной цене этого актива. Она показывает процентную норму дохода данного актива.

В зависимости от характера дoходов, условий их получения и направлений деятельности предприятия доходы подразделяются на:

• -    доходы по обычным видам деятельности;

• -    прочие доходы.

Доходы по обычным видам деятельности - это экономические выгоды, полученные предприятием (в том числе выручка) от выполнения работ, продажи товаров и услуг.

Прочими доходами являются:

• -    поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• -    поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• -    поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• -    прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• -    поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

• -    проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

• -    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• -    активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• -    поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• -    прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• -    суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• -    курсовые разницы;

• -    сумма дооценки активов. [6].

При этом отметим, что определение доходы, которое дается в ПБУ 9/99, проекте ПБУ «Доходы» и МСФО (LAS) 18 по сути раскрываются одинаково. При этом в Проекте происходит распределение доходов на доходы от обычной деятельности (выручка) и на прочие доходы.

Однако, если определения доходов совпадают, то принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 существенно различаются. Например, в случае отсрочки оплаты за выполненные работы, оказанные услуги согласно ПБУ 9/99 выручка оценивается по сумме дебиторской задолженности покупателя или заказчика [2]. В соответствии с МСФО (LAS) 18 указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтому справедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированием будущих поступлений. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручки оказывается меньшей, чем ожидаемая к получению номинальная сумма денежных средств [5]. Указанное расхождение регламентаций российского и международного стандартов приводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышенной по сравнению с суммой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО. Проект устраняет данную проблему, посредством введения аналогичных МСФО принципов оценки выручки.

Что касается условия признания выручки, то согласно ПБУ 9/99 оно представляет собой подход, при котором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа) [2]. В свою очередь МСФО (LAS) 18 связывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товара (указанный момент в общем случае может отличаться от даты перехода прав собственности, обозначенной в договоре (или ином документе). Проект содержит идентичные МСФО положения по признанию выручки в отчетности [3].

Анализируя принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99, Проекте и МСФО 18 можно сказать, что в целом они совпадают.

ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку от основной деятельности и прочие доходы, в свою очередь в составе прочих доходов выделяются обособленно «чрезвычайные» доходы. Несмотря на то, что ПБУ 9/99 содержится определение «чрезвычайных доходов», отдельная статья «чрезвычайных доходов», начиная с 2000 года не предусмотрена в российских формах отчетности, хотя в случае возникновения таких доходов – их следует отразить в пояснительной записке. А МСФО, начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных» [4].

МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (возникающей от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. [].

ПБУ, помимо этого, требует расшифровывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период [2]. Проект, уже не указывает минимальный процент доходов, а требует раскрытия существенных поступлений, то есть организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности показателей.

В заключение следует отметить, что использование российскими предприятиями международных стандартов финансовой отчетности в свою очередь способствует развитию международных связей и продвижению российского бухгалтерского учета на новый международный уровень.

Получение стабильных доходов является условием устойчивого развития любого предприятия.[5,6,7,8]

В статье 20 нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» [1] установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. Учитывая, что указанный закон вступил в силу с 01.01.2013 года, с этого периода отчетность всех юридических лиц должна соответствовать новым национальным стандартам, которые, разработанных на основе международных стандартов финансовой отчетности.

В ходе исследования выявлено, что приведенные трактовки экономической категории «доход» в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и Правила бухгалтерского учета 9/99 доходами предприятия признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (LAS)1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (LAS)18 «Выручка», МСФО (LAS)16 «Основные средства», МСФО (LAS)17 «Аренда» и др. Согласно принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. [5].

Однако, несмотря на то, что многие положения российских стандартов бухгалтерского учета позаимствованы из практики международного учета. Тем не менее, отличий можно найти немало. И главное из них – это совершенно разный подход к учету.

Подход к учету доходов, заложенный в международных стандартах финансовой отчетности, не такой жесткий, как это принято в России. Очевидно, отечественные ПБУ несут на себе печать информационных интересов государства и налоговых органов. В международных стандартах акцент сделан в первую очередь на информационных потребностях инвесторов, в то время как российский стандарт ориентирован на интересы государственных органов. [3]. Таким образом, можно отметить, что ПБУ 9/99 не в полной мере отвечает интересам инвесторов.

В соответствии с МСФО 18 выручка – это валовый приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия, когда такой приток приводит к увеличению капитала, отличному от вклада акционеров. [3].

Определение дохода гораздо шире, поскольку включает в себя понятия выручки от основной деятельности и выручки от прочих операций. Выручка от основной деятельности возникает в результате сделок, типичных для данного предприятия. Выручка от прочих операций – это остальные виды поступлений, которые составляют доход предприятия. Понятие дохода включает также нереализованный доход предприятия, т.е. доход, связанный с изменением рыночной стоимости активов, которые не были проданы.

В ПБУ 9/99 понятие выручка используется для определения доходов от обычных видов деятельности (п.5).

Отметим, что по своей сути это определение не отличается от понятия выручки в международной практике.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, что характерно и для международных стандартов. При этом доходы от обычной деятельности имеют регулярный характер, а прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе деятельности организации.