Дооценка основных средств с точки зрения бухгалтерского и налогового учета

Первоначальная стоимость основных средств с каждым годом изменяется по сравнению со стоимостью подобных основных средств, вторично приобретаемых или возводимых в современных условиях. Колеблющийся механизм рыночных цен на конкретные элементы основных фондов приводит к неправильному представлению о реальной стоимости уже существующих основных фондов, а следственно и к недостоверному определению суммы амортизационных отчислений, себестоимости товаров или услуг, налогооблагаемой базы, рентабельности.        Именно для ликвидации отклонения в стоимости периодически переоценивают и определяют восстановительную стоимость основных средств.

Переоценивают следующие основные фонды:

• -    здания, сооружения;

• -    рабочие силовые машины и оборудование;

• -    измерительные и регулирующие приборы и устройства;

• -    вычислительная техника

• -    другие виды основных фондов, которые действуют, находятся на консервации, в резерве, подготовлены к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами.

При этом, как указывает в своей публикации Гарчук-Иванча Н.Г., «предприятие определяет, что именно будет переоцениваться (одиночные объекты основных средств или группы однородных объектов) и когда (но не чаще одного раза в год в конце отчетного периода)» [5, с. 213].

Решение организации о проведении переоценки на конец отчетного года утверждается соответствующим распорядительным документом (приказом и др.), где отдельным пунктом приведен перечень объектов основных средств, которые подлежат переоценке.

Исходные данные для переоценки:

• -    первоначальная стоимость или текущая (восстановительная)

стоимость (если данный объект переоценивался ранее), учитывающиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;

• -  сумма амортизации, которая была начислена за все время

пользования объекта по состоянию на указанную дату;

• -    данные, которые документально подтверждены, о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств.

Документальное оформление результатов переоценки производят в соответствующей, разработанной организацией самостоятельно, ведомости результатов переоценки однородных групп основных средств.

При переоценке по каждому однородному объекту основных средств осуществляется [3]:

• -     расчет восстановительной стоимости;

• -     пересчет суммы начисленной амортизации;

• -     расчет общей суммы уценки (дооценки).

Рассмотрим различие учета дооценки (дооценки0, производимой впервые, от учета переоценки (дооценки), в случае, если объект ранее уже переоценивался.

В марте 2014 г. ООО «Лео» купило и ввело в эксплуатацию автомобиль. Его первоначальная стоимость была равна 411 000 руб. Для упрощения примера предположим, что у компании в собственности находится только один этот автомобиль, который учитывается на счете 01 "Основные средства", на субсчете 01-1 "Транспортные средства".

Срок полезного использования автомобиля установлен - 5 лет (60 месяцев), начисление амортизации осуществляется амортизация линейным способом с апреля 2014 г.

Расчет суммы амортизации:

• -    за месяц: (411 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 6 850 руб.;

• -    за период с апреля по декабрь 2014 г. включительно (за 9 месяцев): 6850 руб. x 10 мес. = 68 500 руб.

Рыночная стоимость аналогичных объектов основных средств на момент проведения переоценки составила 464 430 руб. Бухгалтер ООО «Лео» отражает в учете переоценку автомобиля. При этом первоначальная стоимость увеличивается на 53 430 руб. (464 430 – 411 000). Таким образом, коэффициент переоценки составляет 1,13 (464 430 :  411 000). В свою очередь скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации будет равна 77 405 руб. (68 500 х 1,13), а ее увеличение составит 8 905 руб. (77 405 – 68 500).

Так как основные средства по нашему условию дооцениваются впервые, то сумма дооценки объекта относится на добавочный капитал. Проведение переоценки автомобиля отражается записями:

• 1)    сумма дооценки основного средства отнесения на добавочный

капитал – Д-т сч. 01 К-т счета 83/1  - 53 430 руб.

• 2)    отражена сумма дооценки амортизации основного средства – Д-т сч. 83/1 К-т счета 02 - 8 905 руб.

В случае если в предыдущие годы производились уценки объекта (в дебет счета 91), а в текущем году производится дооценка данного объекта, необходимо сначала восстановить суммы в пределах предыдущих дооценок.

Например, в ООО «Светлана» при переоценке объектов основных средств за предыдущий год сумма уценки первоначальной стоимости составляла 49 000 руб., амортизации 14 000 руб. В отчетном году дооценка восстановительной стоимости объектов равна 56 000 руб., амортизации – 16 000 руб. В это случае в бухгалтерии организации делают следующие записи:

• 1)    отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки – Д-т сч.01 К-т сч. 91  - 49 000 руб.

• 2)    отражена дооценка амортизации, равная сумме прошлой уценки – Д-т сч. 91 К-т сч. 02 - 14 000 руб.

• 3)    превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал – Д-т сч. 01 К-т сч. 83/1 - 13 000 руб.

• 4)    отражено превышение дооценки над проведенной ранее уценкой амортизации – Д-т сч. 83/1 К-т сч. 02 - 2 000 руб.

Отметим, что особенности отражения результата переоценки основных средств в налоговом учете зависит от того, какая система налогообложения применяется на предприятии.

В случае, если предприятие находится на ОСНО, в налоговом учете результаты от переоценки основных средств не учитываются [1]. Таким образом, если до проведения переоценки суммы амортизационных отчислений за каждый месяц и в бухгалтерском, и налоговом учете были идентичны, то после ее проведения они будут отличаться.

Так, при дооценке в бухгалтерском учете ежемесячная сумма начисленной амортизации станет больше, чем в налоговом учете. Организация должна будет отразить в бухгалтерском учете возникшее постоянное налоговое обязательство следующим образом:

Д-т 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

В случае же если основное средство подлежало уценке, то в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений станет меньше, чем в налоговом учете [4]. Возникающий в связи с этим постоянный налоговый актив отражается так:

Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».