Ekološke uloge akciza u srpskom poresko pravnom sistemu

Vrsta rada^ Pregledni rad

Primljeno: 20.03.2018; Prihvaćeno^ 04.05.2018

Rezime^ Akcize na energente neretko predstavlj aju omilj eni "ekološki" izbor mnogih ministara finansija širom sveta, putem koj eg se, pod velom ekološkog poduhvata, uvodi u poreske sisteme "stara dobra" trošarina na nove proizvode, ili, pak, pokušavaju legitimizovati novi fiskalni nameti na ve? oporezovane proizvode. U kontekstu akciza kao ekološkog fiskalnog instrumenta podrazumevalo bi se da je nužna diferencijacija poreskih stopa za oporezivanj e proizvoda sa razlicitim ekološkim efektima i vrlo poželjna destiniranost ovih prihoda u ekološke svrhe. U fokusu analize j e, tako, pitanje dometa nefiskalnih funkcija akciznog oporezivanja energenata i elektricne energije u Republici Srbiji, kako bi se, kroz teorijski osvrt, uporednopravno sagledavanje i analizu pozitivnopravnih normi doprinelo j asnijem razumevanju uloge "ozelenjenih" akciza u domacem poreskopravnom sistemu i barem pokušalo odgovoriti na pitanje da li je pored ovih akciza atribut "ekološki" svrsishodan i opravdan.

Kljucne reci akcize, zeleni porezi, životna sredina, energenti, elektricna energija

1.    Uvodna razmatranja

Svedoci smo narastajuce brige za globalnu bezbednost i ponovnog aktuelizovanja teorija (i praksa) "humanitarnih intervencija" i "humantarnih protivmera." Perma- nentna degradacija životne sredine predstavlja "tihog ubicu" covecan-stva, pa je, stoga, briga o životnoj sredini ne samo komplementarna brizi o globalnoj bezbednosti. O na je, štaviše, njen neizostavni deo i zato ne čudi zašto je (i zašto mora biti) ekologizam1 uzdignut na nivo paradigme u savremenom naucnom, privrednom i dnevno-politickom delanju. Zapravo, "ukazujuči bez prestanka na mizeran položaj što ga priroda zauzima u poretku (neo)liberalne politekonomske ortodoksije, ekolo-gija nastoji zaštititi vitalne interese buducnosti u sadašnjosti, za ljubav onih koji ne mogu zastupati svoje interese." [Crnkovic, 883-899, 2005] Zato, danas, diskutujuci o bilo kom obliku prava na zdravu životnu sredinu - de facto ulazimo u diskurs postnacionalnih građanskih prava. Iako je utocište dominantne laissez-faire ideologije stav da je "najbolja vlada ona koja najmanje vlada", u današnje vreme cak i najzagriženiji ekonomisti neoklasicarske proveni-jencije prihvataju državni inter-vencionizam u ovoj   oblasti - narocito njegov ekonomski instru-mentarijum.   Naime,   negdašnja praksa korišcenja iskljucivo administrativnih instrumenata u borbi za ocuvanje životne sredine nije se pokazala narocito uspešnom, pa se vec decenijama unazad pronalaze i primenjuju razliciti ekonomski instrumenti - subven-cije, depoziti, utržive dozvole, programi odgovornosti, posebne naknade i poreski oblici, i sl. Međutim, ogranicavajuci faktor pojedinih ekonomskih instrume-nata ogleda se u tome što se

"ponekad, u želji da se podmire povecani javni rashodi, veci naglasak stavlja na njihov fiskalni znacaj umesto na ekološku efikasnost". [Ilic-Popov, 2000, 77] Pojedine države su, tako, po ugledu na nordijsku grupu zemalja, spro-vele sveobuhvatne poreske reforme u cilju "ozelenjavanja" svojih poreskih sistema, neke su se zadovoljile samo uvođenjem pojedi-nacnih "zelenih" poreskih oblika, dok se, pak, praksa da se vec postojecim posrednim poreskim oblicima pridoda i ekološka kompo-nenta, može okarakterisati kao univerzalna tendencija. O na je narocito vidljiva u pogledu akciza na energente i elektricnu energiju. Ovakve, "ozelenjene", akcize neretko predstavljaju omiljeni "ekološki" izbor mnogih ministara finansija širom sveta, putem kojeg se, pod velom ekološkog poduhvata, uvodi u poreske sisteme "stara dobra" trošarina na nove proizvode, ili, pak, pokušavaju legitimizovati novi fiskalni nameti na vec oporezovane proizvode.

U fokusu analize je, tako, pitanje dometa nefiskalnih funkcija akciz-nog oporezivanja energenata i elektricne energije u Republici Srbiji, kako bi se, kroz teorijski osvrt, uporednopravno sagleda-vanje i analizu pozitivnopravnih normi, doprinelo jasnijem razu-mevanju uloge "ozelenjenih" akciza u domacem poreskopravnom sistemu i barem pokušalo odgovo-riti na pitanje da li je pored ovih akciza atribut "ekološki" svrsi-shodan i opravdan.

2.    Funkcije ekološkog i akciznog oporezivanja -teorijski osvrt 2.1.    "Zeleni porezi"

U literaturi ne postoji opšte-prihvaćena definicija "zelenog poreza", kao što ne postoji ni njegovo opšteprihvaceno pojmovno određenje. Mnoštvo je sinonima (od ekoporeza, ekotaksi, korektivnog ili Piguovog poreza) za jedinstveni poreski oblik koji se uvodi u cilju internalizacije negativnih ekster-nalija, a koji se, kao dažbina, placa od strane zagađivaca životne sredine i/ili na robu cijom se upotrebom zagađuje životna sre-dina. Takođe, mnoštvo je razlicitih klasifikacija "zelenih poreza", te se, stoga, uglavnom u zavisnosti od prihvacenog kriterijuma i autor-skog stremljenja, može na razlicit nacin odrediti prema obimu ovog pojma.

koji se uvode na proizvode/inpute koji stvaraju zagađenje, bilo njihovom proizvodnjom, bilo potrošnjom. Poreska diferencijacija (tax diferen tiation ), pak, podrazu-meva razlicito poresko opterecenje za slicne proizvode koji se razlikuju po svojim ekološkim obeležjima. Glavna prednost je u tome što ovi porezi najcešce dobijaju oblik vec postojećih poreza na potrošnju, poput PDV-a i akciza.3

Osim fiskalnih ciljeva, ciljevi eko-loškog oporezivanja, kao, uostalom, i drugih ekonomskih instrumenata za zaštitu životne sredine, ne iscrpljuju se samo kroz uštedu koja se ostvaruje eliminisanjem suvišne regulatorne administracije. Napro-tiv, osnovni potez "zelenih" poreza i "ozelenjavanja" poreskih sistema svodi se na podsticajno delovanje u cilju pronalaženja inovacija, osavre-menjivanja tehnologija i korišcenja obnovljivih izvora energije, a sve u skladu sa osnovnim postulatima koncepta održivog razvoja. "U slucaju distorzivnih poreza, obvez-nik preduzima određene akcije u cilju smanjenja ili potpunog oslobađanja od svoje poreske obaveze. U toj situaciji, prisutan je efekat dohotka (dohodak obveznika se smanjuje za iznos poreza) i efekat supstitucije (obveznik se, u cilju smanjenja svoje poreske obaveze, preusmerava ka blaže oporezovanim, odnosno neoporezo-vanim dobrima)". [Filipovic, 2004,

• 213]    Ako bi se radilo o proizvodima sa elasticnom tražnjom, povecanje cena nužno bi dovelo do smanjenja i potražnje i potrošnje, te bi se, tako, izvršio dvostruki podsticaj: na proizvođace - da ulažu u uvođenje manje štetnih tehnologija, a na domacinstva - da preferencije promene u korist supstitutivnih proizvoda sa manje štetnim efek-tima po životnu sredinu.

• 2.1. Akcizno oporezivanje

  0 principu pravednosti prilikom uvođenja akciza i drugih poreza na potrošnju, njihovim pozitivnim i negativnim efektima, govorilo se još u doba klasicara. U tom smislu, vredi podsetiti na izjavu Viljema Petija, da je covek, "u stvari i zapravo, onoliko bogat, koliko pojede, popije, koliko odeće stavi na sebe, ili drugim recima, koliko stvarno i zapravo uživa... i u skladu s tim treba biti oporezovan". [Loncarić-Horvat, 1995, 116]

3.    Akcize na€energente i električnu energiju 3.1.    Ekonomskopolitičkiii uporednopravni pogled

Takođe, ne manje pozitivan efekat uvođenja ekoloških poreza na privrednu delatnost moguce je ostvariti kroz reformsko korigo-vanje ekonomskih distorzija u poreskom sistemu. Ovaj fenomen, poznatiji u literaturi kao fenomen dvostruke dividende, podrazumeva prihodnu neutralnost - istovremeno smanjenje visine poreskih prihoda na strani vec postojecih poreskih oblika koje bi se nadoknadilo rastom poreskih prihoda novih ekoloških poreza. Staviše, mnogi smatraju da se "nacelo fiskalne neutralnosti smatra (...) osnovnim nacelom koje se pri ekologizaciji poreskih sistema treba poštovati". [Loncaric-Horvat, 1997, 241]

Moguci negativni efekti ekoloških poreza narocito su prisutni u zemljama u razvoju i tranziciji. Pored cesto isticanog problema konkurentnosti preduzeca pogo-đenih teretom ekoloških fiskalnih dažbina u odnosu prema predu-zecima u onim pravnim sistemima u kojima se nisu sprovele ekološko- poreske reforme, zemlje u tranziciji dodatno su opterecene nezavidnom ekonomskom situacijom i nemo-gućnošću da, usled velikih troškova u pogledu procene aktivnosti zagađenja, adekvatno oporezuju zagađenje, jer samo porezi u visini nastale štete omogućavaju punu internalizaciju eksternih troškova zagađenja. S druge strane, ako bi se nametnulo previsoko poresko opterećenje - rizikuju se nove i dodatne distorzije u nacionalnoj ekonomiji. Princip koji se podrazu-meva i cija primena ne bi trebalo da se dovede u pitanje kod bilo kojeg poreskog oblika, pa tako i kod onih koji nose epitet ekoloških, jeste princip pravednosti. Pitanje pravedne raspodele poreskog tereta posebno se može otvoriti u slucaju akciznog oporezivanja, a narocito akciznog oporezivanja energenata i elektricne energije.

Među pravnim istoricarima ukore-njeno je stanovište da akcize predstavljaju najstariji oblik poreza na potrošnju i jedan od najpri-mamljivijih fiskalnih instrumenata iz perspektive politickog establiš-menta, putem kojeg se oporezuje potrošnja određenih proizvoda.4 0 ne imaju sve osobine posrednih poreza: "realne su, izdašne, neosetno se plaćaju jer su sadržane u ceni koja je prevaljiva; njihovo plaćanje zavisi od potrošaca hoće li 1 u kojoj meri trošiti oporezovani proizvod ili neće. Ali su, s druge strane, regresivne, jer oporezuju masovnu potrošnju u kojoj pretežno ucestvuju lica sa skromnijim primanjima, odnosno dohotkom". [Lovcević, 1979, 149]

Nepravićnost regresivnog efekta akciza možda se najbolje i iskazuje na primeru akciza na energente, s obzirom na cinjenicu da je tražnja za njima prilicno neelasticna. "Nametanjem ekoloških poreza na energente vrši se dodatni pritisak na dohodak domaćinstava. Taj pritisak je svakako veći za domaćinstva sa nižim dohotkom, u odnosu na ona sa višim dohotkom, budući da ona daju veći deo svog dohotka na porez. Sve ovo ekološke poreze na energente cini prilicno socijalno nepravicnim". [Kapla-nović, 2012, 75]

Dakako, savremeni autori iz oblasti javnih finansija i finansijskog prava, uz regresivnost,5 navode i druge negativne efekte akciznog oporezivanja, poput moguceg naru-šavanja neutralnosti u pogledu izbora proizvođača i potrošača, inflatornog potencijala prilikom menjanja stopa i sličnih distor-zivnih dejstava. Međutim, nasuprot ovim efektima, akcize su i dalje vrlo značajan fiskalni instrument, kojeg ?e se savremene države, a naročito one ekonomski slabije, teško odreci.6

U 21. veku energiju troše svi - od privrednog sektora do domacin-stava, a samo oporezivanje ener-genata kao instrument ekonomske politike u pojedinim državama prisutno je ve? stotinu godina.7 Dakako, taj začetak oporezivanja energije bio je prevashodno moti-visan fiskalnim razlozima, da bi tek sa promenom pristupa prema zaštiti životne sredine od sedam-desetih godina 20. veka dobio trenutne obrise. Razvoj indu-strijske proizvodnje, permanentno povecanje broja stanovnika koje preti maltuzijanskim vizijama buducnosti i sve ve?a urbanizacija uslovili su obimniju potrošnju energije, ali i klimatske promene, globalno zagrevanje, ozonske rupe, narušeni biodiverztitet, "potrebu" za genetski modifikovanim orga-nizmima i aditivima u hrani i sl. S tim u vezi, nije teško pronaci pravni osnov ekološkog opore-zivanja, a naročito oporezivanja energije.

Savremeni koncept oporezivanja energije usmeren je ka promo-visanju energetske efikasnosti i korišćenju ekološki prihvatljivijih, alterenativnih vidova energije. Cilj ovog koncepta je, tako, podsticanje, kako domacinstava, tako i celo-kupne privrede, ka optimalnom izboru efikasnijeg izvora energije i njegovoj racionalnoj potrošnji.

S obzirom na znacaj koji ovaj koncept poseduje, ne cudi to što je Evropska unija još 2003. godine propisala posebna pravila za oporezivanje energije, poreski obuhvatila i proizvode poput uglja, gasa i elektricne energije i dala određene smernice u pogledu univerzalnih principa koji ce se koristiti na teritoriji država clanica. Naime, Direktivom o oporezivanju energije (2003/96/EC) [0 JEU, 2003] propisane su minimalne poreske stope za akcizno oporezivanje energije, cija je visina determinisana upotrebnom svrhom samog energenta. U tom smislu, pravi se razlika u minimalnim stopama akciza ako se energenti troše u privatne ili poslovne svrhe, ako se koriste za grejanje ili kao pogonsko gorivo, ako se koriste u posebnim privrednim sektorima, i sl.8 U skladu sa elementarnim principima "zelenog" oporezivanja energenata, blaže se oporezuje bezolovni u odnosu na olovni benzin, a još blaže, npr, tecni naftni gas. Saglasno sa poznatim Kjoto proto- kolom, na ovaj nacin, "podstice se efikasnije iskorišcavanje energije, smanjivanje zavisnosti od uvoza energenata, te kontrola i ogranicavanje emisije gasova koji uzrokuju efekat staklene bašte. Takođe je, u interesu zaštite životne sredine, dozvoljeno zemljama clanicama uvođenje određenih poreskih pogodnosti onima koji u svom poslovanju sprovode posebne mere za smanjenje negativnih efekata staklene bašte". [Sinkovic, 2015, 687]

Pored donete Direktive o opštim aranžmanima za akcizne dažbine (2008/118/EC), [0 JEU, 2009] koja je pracena Uredbom Evropske Komisije (684/2009/EC) [0JEU, 2009a] o implementaciji Direktive o opštim aranžmanima u pogledu kompjuterizovanih procedura za kretanje akciznih dobara na koje je suspendovana primena akciza, na nivou Evropske unije osnovano je i posebno telo koje bi se trebalo baviti problemima akciznog opore-zivanja (Commitee on Excise DutieS, a ciji se zadatak preva-shodno odnosi na nastojanje za što vecom harmonizacijom poreskih stopa. No, i dalje postoje znacajne razlike u poreskim stopama država clanica koje mogu prouzrokovati razlicite oblike poreskih utaja, krijumcarenja, prekogranicne kupovine jeftinijih proizvoda u susednim državama i sl. Mogli bi pretpostaviti da je među krea-torima politika pojedinih država clanica i dalje aktuelno sprovođenje "poreske strategije" poznate kao "tank-turizam".9 "Studija Evropske centralne banke ukazuje na činje-nicu da tranzitne zemlje i zemlje sa najnižim poreskim opterecenjem derivata nafte u EU, poput Slovenije i Luksemburga, zbog rasta potrošnje derivata i ostalih dobara i usluga od strane nerezi-denata u tranzitu ostvaruju dodatne fiskalne prihode, vecu zaposlenost i rast ekonomije".10

• 3.2.    NormativnoIuređenjeгakciznog oporezivanja energenata u Republici Srbiji

  Srbija ima dugu tradiciju oporezi-vanja energenata, kako u akciznom poreskom obliku, tako i u obliku poreza na promet. No, oporezivanje elektricne energije novijeg je datuma. Naime, tek izmenama i dopunama Zakona o akcizama11 iz 2015. godine uvedene su u srpski poreski sistem akcize za elektricnu energiju za krajnju potrošnju. Ovakvo zakonsko rešenje cinilo se nužnim ne samo zato da bi se sprovelo potrebno usklađivanje domacih poreskopravnih normi sa pravnim rešenjima i standardima evropske zajednice naroda, vec i radi "smanjenja neefikasnosti potrošnje". [VRS, 2015, 4]

4.    Umesto zaključka

Prema važecem zakonskom tekstu obveznikom akcize mogu se smatrati: proizvođac akciznih pro-izvodaJ uvoznik akciznih proizvodaJ snabdevac elektricnom energijom; pravno lice koje je ovlašceno od strane državnog organa za prodaju zaplenjenih akciznih proizvoda; kupac akciznih proizvoda oduzetih u postupku kontrole, odnosno u postupku prinudne naplate, a koje prodaje državni organ; svako lice koje prodaje akcizne proizvode koji su steceni u skladu sa zakonom i koji se vode u poslovnim knjigama tog lica, i svako lice koje stavi u promet u Republici akcizne proizvode suprotno zakonskim odredbama.12 Akcize na naftne derivate, biogoriva i biotecnosti u Republici Srbiji placaju se na olovni benzin, bezolovni benzin, gasna ulja, kerozin, tecni naftni gas, druge derivate nafte koji se dobijaju od frakcija nafte koje imaju raspon destilacije do 380 stepeni, biogoriva i biotecnosti, na svaki proizvod koji se prodaje i upotrebljava kao pogonsko gorivo, kao i na aditive, odnosno eksten-dere, koji su kao takvi deklarisani za dodavanje u pogonska goriva.13 Zakonskim rešenjem izvršena je diferencijacija poreskih stopa za razlicite naftne derivate.14 Tako, između ostalog - za olovni benzin akciza se placa u iznosu od 58,41 dinara po litru, za bezolovni - 54,94 dinara po litru, za tecni naftni gas od 42,90 dinara po kilogramu, dok je za biogoriva i biotecnosti propisana stopa od 55,20 dinara po litru.15 Sem toga, Zakonom se predviđa i parcijalna refakcija prema nameni u određenim sluca-jevima, što cini ociglednom nameru zakonodavca da i ovim putem podstakne smanjenje zagađenja i korišćenje ekološki prihvatljivijih vidova energije. Tako, npr, kupac -krajnji korisnik, ima pravo na delimicnu refakciju akcize u zavisnosti od namene na koju se određeni akcizni proizvod troši: za tecni naftni gas - u visini razlike između 42,90 dinara po litru i 24,06 dinara po litru, ako ovaj derivat nafte kupac koristi za transportne svrhe za prevoz lica i stvari, dok isto pravo, u slucaju korišcenja ovog derivata za grejanje, prema zakonskom rešenju, ima u visini razlike između 42,90 dinara po litru i 6,27 dinara po litru.16 Slicni ciljevi ostvaruju se i parcijalnim refakcijama koje važe za gasna ulja, kerozin, biogoriva i biotecnosti i ostale zakonski predviđene derivate nafte.17

Sa druge strane, cini se da u Repu-blici Srbiji diferencijacija poreskih stopa za razlicite naftne derivate u zavisnosti od njihovog negativnog dejstva na životnu sredinu nije izvršena na najadekvatniji nacin. "U zemljama Evropske unije stopa akcize na tecni naftni gas, koji se smatra ekološkim gorivom, s obzirom da emituje manju kolicinu štetnih cestica u vazduhu, je i do nekoliko puta manja u odnosu na primer na olovni i bezolovni benzin, što u Republici Srbiji nije slucaj. 0 d zemalja unije jedino Svedska i Danska imaju vece akcize na tecni naftni gas u odnosu na Srbiju". [Stojanovic, 2016, 162]

Zakonom o akcizama definiše se krajnja potrošnja elektricne energije kao isporuka elektricne energije krajnjim potrošacima na teritoriji Republike Srbije, ali i potrošnja elektricne energije od strane snabdevaca za sopstvene potrebe.18 Prema zakonskom rešenju, na elektricnu energiju za krajnju potrošnju placa se akciza po stopi od 7,5%,19 a obveznikom akcize smatra se lice koje se definiše kao snabdevac elektricne energije normama Zakona o energetici.20 "I akciza na elektricnu energiju za krajnju potrošnju je ad valorem, a osnovicu joj predstavlja cena elektricne energije, u koju se uracunavaju svi troškovi koji su direktno vezani za isporucenu elektricnu energiju, ukljucujuci i troškove koji ne zavise od potrošnje elektricne energije, kao i naknada za podsticaj povlašcenih proiz-vođaca elektricne energije (npr. onih koji u proizvodnji koriste obnovljive izvore energije). [Popovic, 2017, 531]

Savremeni koncept akciznog opore-zivanja energije usmeren je ka podsticanju na korišćenje ekološki prihvatljivijih vidova energije, njihovu racionalnu potrošnju i uopšte na promivisanje energetske efikasnosti. 0 granicavajuci faktor predstavlja cesto uocljiva okolnost da kreatori politika mnogobrojnih država, a narocito onih ekonomski nerazvijenijih, u cilju podmirivanja povecanih javnih rashoda, veci naglasak stavljaju na fiskalni znacaj ekoloških poreza, umesto na njihovu ekološku efikasnost.

U srpskom poreskopravnom sistemu, akcize koje bi se nacelno mogle podvesti pod pojam ekološkog poreskog oblika pred-stavljaju akcize na naftne derivate, biogoriva i biotecnosti, kao i akcize na elektricnu energiju za krajnju potrošnju. Nije teško primetiti da aktuelni zakonski okvir uvažava elementarne zahteve ekološke efikasnosti, kao jednog od osnovnih nefiskalnih ciljeva akciznog oporezivanja. S obzirom na cinje-nicu da je izvršena diferencijacija poreskih stopa za razlicite naftne derivate sa stanovišta njihovog uticaja na životnu sredinu, mogli bi se usuditi da ih nazovemo i tipicnim Para-Piguovim porezima. Sem toga, propisana mogucnost parcijalne refakcije prema nameni u slucaju akciza na energente i naknada za podsticaj povlašcenih proizvođaća elektricne energije dodatno cini ociglednom nameru zakonodavca da podstakne smanjenje zagađenja i promoviše energetsku efikasnost.

0 pet, ne treba prevideti cinjenicu da prihodi od ovih akciza nisu destinirani, te da je, stoga, njihova ekološka uloga u senci fiskalne uloge. Takođe, iako je namera zakonodavca za diferencijacijom poreskih stopa vredna hvale, cini se da bi pomenuta diferencijacija poreskih stopa trebalo biti veca ako želimo da iskoristimo sve blagodeti koncepta "zelenog" oporezivanja i prakticno ostvarimo pun domet i uticaj ovih ekonomskih instru-menata na zaštitu životne sredine. Dakako, to bi podrazumevalo i razmatranje mogucnosti smanjenja poreskih stopa među drugim poreskim oblicima u poresko-pravnom sistemu, jer je ocita ten-dencija da ce se ove akcize u buducnosti povecavati.

Na koncu, ove poreske oblike ne bi trebalo posmatrati samo kao društvenu "cenu" za korišcenje životne sredine kao javnog dobra. Sagledano sa elementarnog ekonomskog aspekta, ako je cilj i hom o-economicus-a i svih kreatora politike današnjice racionalnost i ekomicnost u delanju - nikome od nas nije u interesu neronovski odnos prema prirodi, a ni zaborav da smo zemlju "pozajmili od svojih potomaka, a ne nasledili od predaka".