Финансовая отчетность как индикатор правонарушений в системе учета финансово-хозяйственной деятельности

Чтобы выявить нарушения и неточности в финансовой информации, аудиторы, кредитные аналитики банков и сотрудники финансовых служб вынуждены анализировать новую информацию и выполнять большое количество расчетов. При этом нужно не просто определить новые значения, но и правильно отразить их в отчетности, чтобы достоверно оценить их влияние на финансовые показатели предприятия.

Вопросами, связанными с выявлением признаков правонарушений в финансовой отчетности, в разное время занимались такие отечественные ученые как Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., Сафина З.З., Асаева А.Р., Гизатуллина Д.Х., Сайфуллина Р.Р., Яровова В.В., Дробот Е.С. и др.

Главной целью финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния компании для того, чтобы конечные пользователи могли удовлетворить свои информационные потребности. В зависимости от категорий пользователей (инвесторы, сотрудники компании, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы) потребности будут разные. Для кого-то просто любопытство, для фискальных органов -налоговые ожидания, для кредиторов и инвесторов - оценка целесообразности вкладов в данное предприятие.

Поэтому недостоверность и неточность финансовой информации могут иметь очень высокую цену.

Искажения в финансовой отчетности могут происходить по трем причинам:

• -    недостаточная компетентность исполнителя;

• -    халатное отношение к процессу составления отчетности;

• -    умышленная корректировка отдельных финансовых показателей.

Первые две являются непреднамеренными и называются ошибками. Третья называется мошенничеством.

Мошенничество - умышленные действия лиц из числа управленческого персонала, сотрудников или третьих лиц, которые используют обман для получения нечестных или незаконных преимуществ [3].

Нарушения могут иметь место при [1]:

• -    отборе и обработке информации в бухгалтерском учете;

• -    неправильной учетной оценке по недосмотру или ошибочному восприятию фактов;

• -    неправильном применении принципов бухгалтерского учета во время измерения, признания, классификации, представления и раскрытия информации.

Намеренно искаженная финансовая информация в отчетности может включать:

• -    манипуляцию, фальсификацию, намеренные исправления учетных записей или первичных документов, являющихся основой финансовой отчетности;

• -    искажение или намеренный пропуск в финансовой отчетности событий и хозяйственных операций или другой важной информации;

• -    намеренное неправильное применение принципов бухгалтерского учета во время измерения, признания, классификации, представления и раскрытия информации.

Система внутреннего или независимого внешнего контроля может выявить неточности и требовать корректировки финансовой информации. Хорошо, если расхождение несущественное или отчетность за период еще не сдали. Существенность является основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки. Оценивается существенность каждой ошибки и для их совокупности за период. При этом информацию считают существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей финотчетности.

Существенность зависит от объема, а также характера искажений и в каждом конкретном случае является предметом профессионального суждения. Например, если резерв на отпуск сотрудников отражен не в составе резерва текущих выплат, а в иной текущей кредиторской задолженности или транспортно-заготовительные расходы с реализованных товаров отражены в затратах на сбыт, если, конечно, их сумма не является определяющей в формировании себестоимости запасов, то ошибки можно назвать несущественными.

Однако не всегда очевидно, какие последствия может иметь та или иная ошибка для определенного пользователя отчетности. Поэтому главному бухгалтеру в первую очередь нужно оценить вероятность принятия неправильного решения руководством компании. Правильность такой оценки во многом будет зависеть от уровня его профессиональной подготовки.

Если отчетность однозначно подлежит уточнению, предприятия, кроме тех, что перешли на МСФО, должны руководствоваться требованиями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [2].

Согласно этому стандарту исправление ошибок, допущенных при составлении финотчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом такие исправления требуют повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финотчетности.

Пункт 5 МСБУ 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" определяет ошибки как пропуски или искажения в финотчетности за один или несколько отчетных периодов, возникающие в результате неиспользования или ненадлежащего использования достоверной информации:

• -    которая имелась на момент утверждения финотчетности;

• -    которую можно было получить и учесть в ходе подготовки и сдачи отчетности.

Согласно стандарту в финансовой отчетности ошибки могут представлять собой:

• -    арифметические просчеты или описки в учетных записях данных бухучета;

• -    упущение фактов или неправильную их интерпретацию;

• -    неправильное применение учетной политики [4].

Специалист, который составляет отчетность, не всегда может правильно оценить последствия ошибки, поскольку не владеет всей необходимой для этого информацией, а значит, может просто не обратить на нее внимание или считать ее несущественной.

Руководитель (финансовый директор, начальник отдела международной отчетности) рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей бизнес-структуры и может более объективно определить, к чему она может привести. Именно поэтому очень важным является контроль руководителей предприятия при составлении финотчетности. Ответственность за правильность ее составления в любом случае (и не важно, она проверена аудитором) всегда лежит на руководстве организации.

Как показывает практика, чаще всего правонарушения в финансовой отчетности возникают:

• -    путем неправильных расчетов;

• -    путем преднамеренного искажения отдельных статей отчетности;

• -    за сокрытие каких-либо неблагоприятных фактов;

• -    во время операций со связанными сторонами, включая фиктивные судебные иски, наложения штрафов и передачи залогов;

• -    в связи с несоблюдением законов и других нормативных актов;

• -    путем отражения несуществующих операций или корректировок, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, объекты налогообложения и т.д.;

• -    за неправильную корреспонденцию счетов, в результате чего искажаются отдельные статьи финотчетности;

• -    за сбои в работе компьютерной программы, математические ошибки в сложных расчетах (например, во время дисконтирования долгосрочных обязательств);

• -    в результате незнания стандартов учета и отчетности, их ошибочного толкования или нарушения принципов составления отчетности;

• -    при неполном раскрытии информации о рисках;

• -    при неправильном определении момента признания выручки, включая несоблюдение принципа соответствия доходов и расходов;

• -    при принятии решений о сроке полезного использования необоротных активов;

• -    за недостоверную оценку активов, учитываемых по справедливой стоимости;

• -    при определении величины резерва сомнительных долгов, обязательств по гарантийному обслуживанию;

• -    при первом составлении отчетности специалистом, который недостаточно хорошо знает специфику работы предприятия и особенности отражения в учете специфических для этого бизнеса операций.

Выводы. При исследовании проблемы правонарушений и искажении финансовой отчетности нельзя не отметить тот факт, что без надлежащего знания отраслевой специфики и производственных показателей предприятия выявить факты искажения в отчетности довольно трудно. Проблема манипулирования финансовой отчетностью требует комплексности в подходе к ее решению, как и любая серьезная проблема в области финансового менеджмента.