Формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации постоянно сталкиваются с потребность в проведении расчетов с контрагентами. Неизбежным следствием существующей в настоящее время системы денежных расчетов между организациями является дебиторская задолженность. В случае если у организации есть сомнения по возврату долга дебиторская задолженность признается сомнительной.

Для отражения в бухгалтерской отчетности реальной величины дебиторской задолженности организации создают резерв сомнительных долгов.

Формирование резерва по сомнительным долгам регулируется пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н [4]. Согласно данному закону, в случае признания дебиторской задолженности сомнительной, организация обязана списать долг путем создания резерва сомнительных долгов.

Для целей бухгалтерского учета сомнительной признается задолженность? не погашенная в установленные сроки или у организации имеется большая вероятность ее непогашения.

Согласно налоговому законодательству, к сомнительной задолженности можно отнести долги, отвечающие следующим критериям:

• •    связаны с реализацией товаров, работ, услуг;

• •    не погашены в срок, установленный договором;

• •    не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией [4].

Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н, содержит понятие «принципа осмотрительности», согласно которого организация не имеет возможность создать скрытый резерв. Это означает, что создавая резерв, организация должна быть уверенна в непогашении дебиторской задолженности или ее оплаты в неполном объеме.

Для целей налогового и бухгалтерского учета существуют различия по формированию резерва. Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета на рисунке 1.

	Резерв обязателен, в случае появления сомнительной дебиторской задолженности			Создание резерва является правом организации	✓
X	Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)			Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов	у
X	Сомнительной считается любая задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена			Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг).
V	Размер резерва по каждому долгу определяет организацией самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска			Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ
	Общая сумма резерва не ограничена			Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки

Правила для целей бухгалтерского учета

Правила для целей налогового учета

Рисунок 1. Правила формирования резерва

В последней редакции пункт 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, не содержит положения о создании резерва сомнительных долгов после проведения инвентаризации дебиторской задолженности [4]. Однако данное положение организации вправе закрепить в учетной политике с указанием сроков проведения инвентаризации.

Организации могут оформлять итоги проведения инвентаризации с помощью использования унифицированной формы Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" или разработать собственную сличительную ведомость, при условии использования обязательных реквизитов.

В бухгалтерском учете нет ограничений по величине создания резерва и срока возникновения долга, в то время в налоговом учете размер отчислений зависит от периода просрочки (Рисунок 2).

z	Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы
		сомнительного долга

Более 90 календарных дней	---------->	100
От 45 до 90 календарных дней		50
Менее 45 календарных дней		0

Рисунок 2. Величина дебиторской задолженности в налоговом учете

Резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета не должен превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв [2]. При этом организация вправе установить меньший предельный размер отчислений в резерв.

В бухгалтерском учете выделяют три способа создания резерва по сомнительным долгам (Рисунок 3).

Интервальный способ

Экспертный способ

Статистический способ

Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки

Резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена в срок

Размер отчислений в резерв сомнительным долгам определяется согласно данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида

Рисунок 3. Способы создания резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Согласно рисунку 3 создание резерва возможно тремя способами. Интервальный способ предусматривает расчет суммы создаваемого резерва ежеквартально или ежемесячно в процентах от суммы задолженности в зависимости от времени просрочки платежа. Экспертный способ предполагает расчет резерва по каждому сомнительному долгу в сумме, которая не будет погашена в срок [5]. При статистическом способе резерв создается по данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля неоплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

Величина резерва рассчитывается отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности контрагента. Выбранный способ оценки величины резерва по сомнительным долгам должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета [3]. Организация может прописать в учетной политике критерии оценки финансового состояния должника или установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной _Ф_О__Р_У_М___М__О_Л__О_Д__Ы__Х__У_Ч__Е_Н_Ы__Х__№__5_(_2_1_)_______________f_o_r_u_m__-n_a_u_k__a_.r_u__ деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н для отражения сумм по резерву сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения и отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов организации.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается записью:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»

Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Списание сомнительной дебиторской задолженности за счет созданного резерва отражается проводкой:

Дт 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

После создания резерва организации необходимо проводить мониторинг финансового состояния должников, так как резерв рассчитывается отдельно по каждому контрагенту [7]. В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения контрагента.

В случае погашения контрагентом задолженности в бухгалтерском учете делается запись на уменьшение суммы резерва:

• 1) .Д 51 «Расчетные счета»

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

• 2) .Д 63 «Резервы по сомнительным долгам»

• К    91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерской отчетности организации дебиторская задолженность показывают за вычетом резерва по сомнительным долгам. Информация о созданном резерве отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете о финансовых результатах организации.

Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70 в случае неиспользования резерва в отчетном году, его сумма включается в финансовые результаты отчетного года.

В случае расхождения формирования резерва в налоговом и бухгалтерском учете у организации образуются временные или постоянные разницы (Рисунок 4).

Рисунок 4. Формирование резерва сомнительных долгов

Под постоянными разницами понимают доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) организации, но не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль или учитываемые при определении налоговой базы, но не признаваемые в бухгалтерском учете доходами (расходами).

Под временными разницами понимаются доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде.

Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах [6].

Таким образом, резерв сомнительных долгов способствует отражению реальной суммы дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности организации. Для целей налогового учета резерв служит эффективные способом отсрочки уплаты налога на прибыль на неограниченный срок.