Характеристика основных принципов оценки активов

В любой совокупности существующих принципов бухгалтерского учета можно выделить общезначимые положения, способствующие совершенствованию самой системы принципов, т.е. правила для правил, и положения, которые необходимо развивать и конкретизировать в соответствующих условиях. Отметим, что значимое воздействие на эволюцию правил оценки имущественных объектов оказали доминирующие в бухгалтерском сообществе балансовые теории. Существует множество теорий отчетности, однако, в настоящее время наибольший интерес вызывают три из них, признанные классическими:

• •    статическая балансовая теория;

• •    динамическая балансовая теория;

• •    органическая балансовая теория.

Краткая характеристика указанных теорий представлена в таблице 1.

Основные положения статической и динамической балансовых теорий выражают противоречивое стремление бухгалтеров, с одной стороны, информировать заинтересованных пользователей о текущем имущественном положении организации, с другой, формировать и представлять реальный финансовый результат деятельности экономического субъекта. Попытка синтеза по-

Таблица 1

Балансовая теория Основоположник	Характеристика теории
Статическая         Г.В. Симон	Основная цель учета состоит в выявлении возможности покрытия долгов хозяйствующего субъекта его активами. Определение финансового результата вторично.
Динамическая       Э. Шмаленбах	Главная цель учета сводится к измерению, непрерывному или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности. Определение финансового результата первично.
Органическая        Ф. Шмидт	Дуалистическая теория, преследующая две равнозначные цели статического и динамического учета: определение размера имущества и расчет прибыли, разделяемой на фактическую, полученную в результате хозяйственной деятельности, и фиктивную, обусловленную инфляцией и необходимостью поддержания экономического потенциала предприятия.

Сравнительная характеристика классических балансовых теорий

ставленных задач предпринята в рамках органической теории.

Рассмотрим современные концептуальные принципы, оказывающие влияние на измерение активов. К числу подобных правил относят: принцип непрерывности или продолжения хозяйственной деятельности, принцип индивидуальной оценки и принцип платежей [2].

Принцип непрерывности хозяйственной деятельности организации, который в некоторых источниках называют так же принципом действующего предприятия, предписывает при оценке балансовых статей исходить из предположения непрерывности и дальнейшего продолжения хозяйственной деятельности отчитывающегося экономического субъекта, «если этому не противостоят фактические или правовые обстоятельства».

Основы данного принципа разработаны и развиты берлинским адвокатом Г.В. Симоном. Его работа, посвященная балансовому праву (1861г.), считается центральным документом статической балансовой теории.

Выдвинутый Симоном в рамках статического учета принцип продолжения предпринимательской деятельности, получивший в то время название «статика продолжения», противоречил основному правилу господствовавшей теории (статике ликвидации), в соответствии с которым оценка активов полностью определяется принципом фиктивной ликвидации.

Принцип фиктивной ликвидации предполагает ту оценку, которая была бы уплачена за активы организации в случае фактического прекращения деятельности, когда, по мнению правоведов, считающихся основоположниками статического учета, только и может быть подведен достоверный финансовый результат.

С внедрением и распространением принципа непрерывности хозяйственной деятельности идея оценки, соответствующая фиктивной ликвидации, утратила свою практическую значимость и реализуется только при фактически намеченной или законодательно предусмотренной в обозримом будущем ликвидации предприятия.

Принцип индивидуальной оценки определяет индивидуальную основу оценки каждого актива в балансе. Исторически необходимость оценки имущественных объектов в годовой отчетности (равно, как и в промежуточной) отдельно порождена требованием фиктивной ликвидации, сторонники которой настаивали на индивидуальном рассмотрении каждого предмета, предполагаемого к продаже.

Этот принцип настолько прижился в сознании бухгалтеров, что выполняется «по умолчанию», как безусловное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности. Иначе, если измерение балансовых статей проводится совокупно на основе субъективно оцененных потоков платежей, отчетность утрачивает достоверность и пользователи не получают детальной картины о потенциале покрытия обязательств организацией.

В России, как и в большинстве других стран, правило индивидуальной оценки закреплено законодательно: «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» [1]. Для упрощения учета, позволяющего облегчить составление баланса и отчета о прибылях и убытках, имущественные объ-

Таблица 2

Характеристика этапов оценки активов в системе традиционного учета (стандартный вариант)

Этапы оценки Характеристика содержания Первый этап – поступление актива Формирование первоначальной стоимости Второй этап – составление баланса Корректировка первоначальной стоимости при плановой амортизации (для амортизируемых активов) при внеплановом снижении или повышении стоимости екты объединяются в однородные группы с использованием определенного метода оценки.

Данное допущение в российском учете также регламентировано:«Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отчетности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» [1].

Принцип платежей устанавливает необходимость отражать в отчетности только те операции, которые основаны на платежах. Это требование находится в русле основных идей динамической балансовой теории немецкого ученого Э. Шмаленбаха, последователь и соотечественник которого В. Ригер облек данный принцип в более радикальную форму: «объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено» [3].

Принцип платежей, по Шмаленбаху, допускает оценку балансовых статей единственным образом – на основе затрат, которые выражаются в суммах, фактически уплаченных за актив, подлежащих оплате на покрытие обязательств, либо в ожидаемых будущих выплатах при создании резервов.

Таким образом, цель принципа платежей сводится к созданию объективной основы определения стоимости активов (и обязательств), в качестве которой признается только первоначальная стоимость. Отметим, что данный принцип не находит своей стопроцентной практической реализации и, как всякое правило, имеет исключения:

• •    возможность переоценки долгосрочных активов. Интересно, что в Германии, в отличие от большинства стран, в том числе и России, не допускается начисление амортизации исходя из восстановительной стоимости;

• •    допущение уценки товарно-материальных запасов, утративших потребительские качества [1];

• •    формирование амортизируемой суммы исходя из эксплуатационной стоимости [5];

• •    применение альтернативного порядка учета амортизируемых активов, основанного на справедливой стоимости [4].

Несмотря на достаточно подробную регламентацию правил оценки, их практическая реализация подвержена множеству субъективных представлений. Это происходит, прежде всего, из-за многообразия фактов хозяйственной жизни.

Рассмотренные системные принципы определяют целесообразность и содержание общих принципов и правил оценки, а также напрямую регулируют измерение стоимости активов, охватывая все уровни. Условно процесс оценки активов в системе традиционной стандартной модели учета можно разделить на два этапа (табл. 2).

На первом этапе оценка проводится при поступлении активов, когда происходит формирование их первоначальной стоимости. На втором этапе производится корректировка стоимости приобретения (или изготовления) с целью формирования балансового показателя остаточной стоимости в соответствии с составленным планом амортизации и отражения воздействия внеплановых обстоятельств, ведущих к изменению первоначальной стоимости. Последнее предполагает изменение первоначальной стоимости, в частности, основных средств, в следующих случаях [4]:

• –    достройка, дооборудование, реконструкция и частичная ликвидация соответствующих объектов;

• –    переоценка не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по восстановительной стоимости;

  – восстановление посредством ремонта, модернизации и реконструкции, если в результате проведенных мероприятий улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использова-

• ния, мощность, качество применения и т.п.) объекта.

В российском учете стандартный подход оценки активов до сих пор рассматривается как единственный в системе традиционного учета. Использование альтернативного варианта, в основе которого лежит применение справедливой стоимости, не регламентировано национальным законодательством. При этом существуют все предпосылки к его внедрению, возможно, в самом ближайшем будущем. Это объясняется тем, что в рыночных условиях хозяйствования наиболее существенным и значимым критерием оценки бухгалтерской информации становится заинтересованность пользователей финансовой отчетности в ее соответствии реальности.

В России вопросы, связанные с использованием в учете и отчетности справедливой стоимости, комплексно еще не исследованы и методически не разработаны. Данный факт объясняется тем, что основная часть национальных стандартов по уче- ту тех активов, для которых МСФО предписывают применение данной оценки, не подготовлена. Это касается, в частности, учета инвестиционной собственности, финансовых инструментов и др. Требования по отражению в учете и отчетности активов, по которым стандарты уже разработаны и утверждены (например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»), не согласуются в полной мере с концепциями, содержащимися в соответствующих МСФО.