Интеграция налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов путем формирование общей учетной политики

Оптимальная модель интегрированного учета доходов и расходов представляет формирование общей учетной политики, которая обеспечит определенную взаимосвязь положений бухгалтерского учета хозяйственных операций и режима их налогообложения.

На данный момент предприятия формируют две учетные политики, которые оформляются, как обособленные нормативные документы четвертого уровня формализованной системой выполняемы задач учета и налогообложения.

Данная позиция логична при использовании отдельной системы налогообложения, не зависимой от бухгалтерского учета. Для предоставления адаптации информации налогового учета к бухгалтерскому учету, и их наибольшего интегрирования нет потребности в изоляции учетных политик, так как, проанализировав проблему взаимосвязи и взаимоосвоения налогового и бухгалтерского учета выявлено, что сходств в принципах и правилах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов гораздо больше, чем различий, которые в большинстве случаев носят внешний характер. Именно поэтому общую учетную политику логично формировать с отображением отличительных черт для целей налогового учета, по которым налоговое законодательство допускает многовариантный учет. Это не идет вразрез с действующим налоговым законодательством, и одновременно позволяет оперативно выявить расхождения в методах ведения бухгалтерского и налогового учета.

По общему правилу (пункт 7 статьи 8 Федерального закона № 402-ФЗ) изменение учетной политики производится с начала отчетного года[3]. Следовательно, рассмотренные ниже рекомендации по формированию общей учетной политики смогут быть применены с начала следующего отчетного года, то есть 1 января 2015 года. В этой связи необходимо рассмотреть новый Федеральный закон от 20 апреля 2014 года № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ», который полностью вступит в силу в январе 2015 года. Изменения, внесенные данным законом в часть вторую Налогового Кодекса, направлены на упрощение налогового учета и сближение правил исчисления базы по налогу на прибыль и определения финансового результата в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо рассмотреть поправки, которые касаются данных категорий, чтобы в дальнейшем учесть их при формировании общей учетной политики.

Согласно изменениям, внесенным в 25 главу Налогового Кодекса, полностью исключено понятие суммовых разниц, возникающих при заключении договоров в условных денежных единицах (соответственно, и необходимость их учета в доходах и расходах). Таким образом, понятие «суммовые разницы» и специальный порядок их учета выбывают из Налогового кодекса с 1 января 2015 года. Суммовые разницы теперь будут частью курсовых разниц, а следовательно учитывать их теперь будет необходимо по единым с ними правилам.

Согласно новой редакции пункта 11 статьи 250 Налогового кодекса положительной признается курсовая разница, образующаяся при:

• -    дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в инвалюте;

• -    уценке обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте.

Отрицательной, согласно внесенным изменениям в подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, является курсовая разница, которая возникает при:

• -    уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в зарубежной валюте) и требований, стоимость которых выражена в инвалюте;

• -    дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте[4].

К тому же в этих нормах рассчитано на то, что данный порядок используется, если до оценка или уценка произведена из-за изменения текущего курса иностранной валюты к рублю, определенного Центральным банком, или с изменением курса иностранной валюты (условной денежной единицы) к рублю, определенного законодательством либо соглашением сторон, с условием, что определенная в данной иностранной валюте (условной денежной единице) стоимостное выражение требований (обязательств), которые подлежат погашению в рублях, рассчитывается по курсу, определенному законодательством либо соглашением сторон соответственно.

С 2015 года поменяется и очередность признания курсовых разниц в виде доходов и расходов. В соответствии с данным изменением пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса требования (обязательства), стоимостное выражение которых определено в иностранной валюте, имущество в качестве валютных ценностей рассчитываются в рублях по официальному курсу, который установлен Центральным банком, на последний день отчетного месяца, а не на последнюю дату отчетного (налогового) периода, как в настоящее время[4].

Стоит обратить внимание: суммовые разницы, появившиеся у налогоплательщиков по сделкам, совершенным до 1 января 2015 года, рассчитываются для налогового учета прибыли в очередности, действовавшей до дня вступления изменений в силу [4, ч. 3 ст. 3].

Теперь появилась возможность списывать стоимость малоценного имущества (инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым) на протяжении больше одного отчетного периода: налогоплательщики имеют право самим определять очередность признания материальных расходов в качестве стоимости такого имущества с учетом периода его применения либо других экономически обоснованных показателей.

Изменена очередность учета убытков при уступке права требования долга третьему лицу сразу после подхода установленного договором о реализации товаров (работ, услуг) времени платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком. Данный убыток входит в составе внереализационных расходов, но учитывается для налогового учета в следующем порядке: 50 процентов суммы убытка признаются на дату уступки права требования, а оставшаяся часть относится на расходы по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Установлена очередность определения стоимостной оценки безвозмездно приобретенного имущества в качестве излишков, определенных в процессе инвентаризации, или приобретенного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, кроме существующих вариантов, будет возможность определить также и как велечину дохода по рыночной стоимости (в порядке, предусмотренном пунктом 8 ч.2 статьи 250 Налогового кодекса РФ). Данные преобразования затрагивают абзац 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ «Материальные расходы».

Рассмотрев законодательные нововведения, необходимо сформировать общую учетную политику так, чтобы, если это возможно, минимизировать разницу между бухгалтерским и налоговым учетом. Исходя из действующих международных принципов бухгалтерского учета, метод начисления является основным методом признания доходов и расходов. В отечественной учетной практике используются два таких метода, как метод начислений и кассовый метод. Данные методы указаны и в налоговом законодательстве. Следовательно, при составлении общей учетной политики следует принимать эти методы. Применять кассовый метод можно и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Однако для применения данного метода есть ряд ограничений. Причем эти ограничения различны в налоговом и бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете кассовый метод может применяться лишь субъектами малого предпринимательства [8, п. 12 и 9, п. 18]. В налоговом учете кассовый метод может применяться только теми компаниями, выручка от реализации в которых не выше одного млн. рублей в среднем за каждый из предыдущих четырех кварталов [2, п. 1 ст. 273]. Вместе с тем малым предприятиям с весомым уровнем выручки для сближения учетов следует отказаться от использования кассового метода в бухучете.

Учитывая специфику с длительным производственным циклом работ при определении финансовых результатов с условием выполнения договоров долгосрочного характера логично применить метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Автор считает, что данный метод определения доходов по отдельным выполненным работам в большей степени подходит принципу соответствия доходов и расходов и методу начислений, которые используются в бухгалтерском и налоговом учете, в отличие от метода «Доход по стоимости объекта строительства». При выборе общего метода признания доходов и расходов можно избежать учета дополнительных временных разниц в моментах признания доходов и расходов.

После уточнения метода признания доходов и расходов целесообразно отобразить в учетной политике систему классификации доходов и расходов от поручения имущества во временное пользование. Если операции по аренде не являются предметом непосредственной деятельности предприятия, то на основании заключенных договоров сумма полученной (уплаченной) арендной платы нужно принимать к учету как операционные доходы (расходы), а для целей налогообложения - внереализационные доходы и расходы.

В целях слияния данных о порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете логично закрепить единый метод начисления амортизации по всем основным средствам и нематериальным активам.

В бухгалтерском учете[4] для начисления амортизации по объектам основных средств предусматривается четыре метода: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции. Для начисления амортизации в бухгалтерском учете по объектам нематериальных активов применяются аналогичные методы, кроме списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Для целей налогообложения предусмотрены лишь два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный, как в случае с основными средствами, так и для нематериальными активами[2, ст.259]. Если сравнивать различные методы амортизации, применяемые для бухгалтерского и налогового учета, общим методом будет линейный, который и логично установить как общий элемент учетной политики предприятия.

Выбор единого метода начисления амортизации снижает суммы временных разниц в оценке расходов по амортизации, и к тому же дает возможность привести к единообразию информацию бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств при условии, что будет совпадать первоначальная стоимость объектов и сроки их полезного использования.

К тому же при подборе метода начисления амортизации для недопущения появления добавочных временных разниц не желательно использовать понижающие коэффициенты, шанс применения которых предписано налоговым законодательством. Чтобы уклониться от появления временных разниц в оценке объектов основных средств логично усмотреть общий порядок списания основных средств, стоимостное отношение которых не переходят границу в десять тысяч рублей за единицу, на себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и на расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогообложения.

К несоответствию бухгалтерского учета и налогообложения может привести и применение предприятием амортизационной премии, из-за того, что ее можно начислять лишь в налоговом учете [2, п. 9 ст. 258]. Если предприятие использует такую премию, то оно имеет право одновременно списать в расходы 10% от начальной стоимости приобретенного основного средства, а по объектам основных средств, которые относятся к третьей — седьмой амортизационным группам, — 30% от их стоимости. Начисление амортизационной премии является одним из эффективных методов налоговой оптимизации, который позволяет значительно уменьшить сумму налога на прибыль. Поэтому отказ от использования такой премии ради слияния налогового и бухгалтерского учета целесообразен лишь тем предприятиям, у которых основные средства занимают небольшую долю активов, например предприятия, занимающиеся оптовой торговлей или сферой услуг. А для производственных предприятий отклонение от начисления амортизационной премии будет разумен лишь в случае, если предприятие уже убыточно и не намерено увеличивать и без того высокую сумму налогового убытка

Организации достаточно часто используют переоценку основных средств, например, для улучшения показателей финансовой отчетности, большей привлекательности бухгалтерского баланса для сторонних наблюдателей, или для недопущения уменьшения размера чистых активов предприятия в сравнении с величиной его уставного капитала [1, п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99].

Особенностью здесь является то, что результат переоценки отражается лишь в бухгалтерском учете [6, п. 14 и 15]. В налоговом учете величина до оценки или уценки объекта основных средств не признается доходом или расходом и не меняет его стоимость, на основе которой предприятие начисляет амортизацию [2, абз. 6 п. 1 ст. 257]. Следовательно, результат выполнения переоценки объектов основных средств приводит к несоответствию бухгалтерского и налогового учета предприятия, соответственно для сохранения равной начальной стоимости основных средств в обоих учетах, предприятию не нежно их переоценивать

В случае определения материальных расходов в части списания материалов, применяемых для производства продукции, выполнения работ (услуг) в бухгалтерском и налоговом учете используется один из методов оценки по:

• -    себестоимости единицы запасов;

• -    средней стоимости;

• -    себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• -    себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО, исключен из данных методов оценки, при вступлении в силу Федерального закона № 81-ФЗ).

К тому же в налоговом законодательстве нет специальных определений используемых способов оценки материалов. Соответственно, при формировании учетной политики в данной ситуации необходимо оперировать определения, данными ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов». Заметим, что в данном документе определено, что используемый метод относится к группе (виду) материальнопроизводственных запасов, иначе говоря, необязательно должен применяться ко всем товарно-материальным ценностям, используемых предприятием [7, п. 16]. При использовании общего метода оценки стоимости списываемых материально-производственных запасов можно избежать возникновения добавочных временных разниц, а при тождественности начальной стоимости запасов прийти к полному схождению сумм материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Чтобы достичь наибольшего соответствия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов на малом предприятии в учетной политике логично установить общий способ определения остатков незавершенного производства по фактическим затратам, являющимся единственным в налоговом учете и не противоречащим порядку ведения бухгалтерского учета.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы будущих периодов нужно учитывать, как расходы отчетного периода ежемесячно одинаковыми частями на протяжении периода полезного использования, принимаемый согласно договору или аналогичному документу, или из срока, в течение которого данный объект приводит прибыли.

Поскольку бухгалтерский учет представляет основу для налогового, то в дополнение к учетной политике для целей налогового учета логично определить, что база по налогу на прибыль рассчитывается на основе информации бухгалтерского учета, предоставляющего необходимые данные, соответствующие требованиям налогового законодательства, а также применяются стандартизированные формы первичных документов и улучшенные объединенные формы учетных регистров бухгалтерского и налогового учета, отражающих информацию данного содержания:

• -    раскрытие фактов финансово-хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета;

• -    очередность признания соответственных доходов и расходов для целей налогообложения;

• -    возникшие разницы.

Необходимо отдельно рассмотреть очередность формирования оценочных резервов и резервов на возмещение предстоящих расходов согласно требованиям бухгалтерского и налогового законодательства. Налоговым законодательством предусматривается формирование пяти видов резервов:

• -    на ремонт основных средств;

• -    по сомнительным долгам;

• -    на оплату отпусков;

• -    на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• -    по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Формирование отличных от данных видов оценочных резервов, которые не предусмотрены налоговым законодательством, необходимо относить к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств можно отражать путем одновременного списания всей суммы расходов на ремонт на расходы по обычным видам деятельности в случае если они несущественны, или путем отнесение фактических расходов по ремонту на счет расходов будущих периодов в случае незапланированных дорогостоящих ремонтов, или путем формирования резерва на ремонт основных средств для однородного списания данных расходов в стоимость выполненных работ при выполнении регулярных дорогостоящих ремонтов[5, п.72]. В случае создания резерва на ремонт основных средств предприятием самостоятельно рассчитываются плановые отчисления в резерв и определяется порядок его использования. В налоговом учете расходы на ремонт могут признаваться организацией либо единовременно в качестве прочих расходов в размере фактических затрат, либо в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва на ремонт основных средств[2, ст.260]. Очередность формирования резерва на ремонт основных средств подробно представлен в налоговом законодательстве с ограниченностью нормативов отчислений и предельной суммы резерва. Поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету очередность формирования такого резерва не представлена, то для интеграции методологии бухгалтерского и налогового учета в учетной политике логично не рассматривать формирование резерва на ремонт основных средств ни для бухгалтерского, ни для налогового учета.

В случае если, специфика деятельности предприятия не дает возможность избежать формирования данного резерва, тогда в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить очередность, аналогичную применяемому для целей налогового учета.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется вследствие инвентаризации дебиторской задолженности организации[5, п.70]. Установленный размер данного резерва зависит от платежеспособности должника и оценки его способности возмещения долга. Тем не менее, в налоговом учете очередность становления величины резерва напрямую зависит от периода появления сомнительного долга и не принимает во внимание финансовое положение должника. Помимо этого, налоговое законодательство ограничивает максимальную величину резерва по сомнительным долгам до 10 % от доходов по реализации[2, ст.266, п.4]. Следовательно, установлена полная несовместимость бухгалтерской и налоговой очередности определения величины резерва, именно поэтому для наибольшей интеграции бухгалтерского и налогового учета в учетной политике предприятия, в том числе и для налогового учета логично не создавать резервы по сомнительным долгам. Иначе не избежать противоречий бухгалтерской и налоговой информации о величинах создаваемого резерва и необходимости ведения раздельного налогового учета расходов для формирования резерва по сомнительным долгам.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено право предприятия на формирование резервов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, но не урегулирован порядок их создания[5, п.72]. В налоговом учете предусматривается как формирование аналогичных резервов, так и очередность их формирования [2, ст.324.1].

Для стандартизации информации бухгалтерского учета и налогообложения предприятия в учетной политике логично установить очередность формирования таких резервов для целей бухгалтерского учета, но по правилам налогового законодательства. Что касается очередности формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в бухгалтерском и налоговом учете данный случай подобен случаю с резервом на оплату отпусков.

Таким образом, важнейшим аспектом интеграции методологии бухгалтерского и налогового учета представляется в применении общих методов ведения учета по основным объектам бухгалтерского наблюдения, которые участвуют в Формировании доходов и расходов организации.