Искажения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним, установленных Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица [1].

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности является актуальной проблемой, которая влечет за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков и других пользователей отчетности. На современном этапе развития бухгалтерского учета искажения данных отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии учета, противоречиями в законодательстве и т. д.

Швейцарский ученый И. Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. К ним, по его мнению, относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов [6].

Причинами искажения бухгалтерской отчетности могут быть как уровень квалификации бухгалтеров, так и откровенная фальсификация показателей по инициативе руководства или иных заинтересованных лиц. Целью манипуляций с отчетностью является удовлетворение ожиданий отдельных ее пользователей, которым отчетность будет представлена.

Под фальсификацией финансовой отчетности следует понимать умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей [4].

Полисюк Г. Б. и Л. М. Корчагина в своей статье представили признаки классификации искажений бухгалтерской отчетности, которые будут рассмотрены далее [2].

По степени влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.

Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности [3].

По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения.

Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т. д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля. Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций. Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Вуалирование баланса — это лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности.

К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах. Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. Раннее закрытие счетов (счет закрывают до отчетной даты) приводит к занижению отчетных данных, а позднее (счет закрывают после отчетной даты) — к их завышению. Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности). К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т. е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

Как правило, инвесторы, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности: размер выручки, чистая прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко искажаются данные бухгалтерской отчетности.

Наиболее распространенными приемами вуалирования данных бухгалтерской отчетности являются следующие:

• —    дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям;

• —    неправомерное сальдирование остатков по статьям прочих дебиторов и кредиторов, а следовательно, сокращение суммы обязательств и неверное отражение реального отношения имущества предприятия и его задолженности;

• —    представление действительных обязательств в качестве условных и наоборот — в зависимости от поставленных целей вуалирования;

• —    досрочное признание выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип, например, выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, — в январе, что позволяет завысить размер прибыли;

• —    продажа с условием. При заключении сделки с условием выручка от продажи товаров признается, несмотря на то, что договор содержит существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как реализация, а как денежная ссуда под залог товара;

• —    выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство, и международная практика бухгалтерского учета устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода;

• —    внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам [2].

Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.

Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании, снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние [5].

Таким образом, причинами искажения информации в финансовой отчетности в процессе финансового анализа могут быть:

• •    отсутствие достоверной информации об экономическом состоянии и финансовой устойчивости организации и невозможность прогнозировать дальнейшую деятельность организации и использовать эту информацию для других управленческих целей;

• •    введение в заблуждение инвесторов и других партнеров организации, склоняя их к неправильному решению;

• •    несвоевременные и неверно рассчитанные обязательные платежи в бюджет;

• •    неверная информация о платежеспособности организации, вводящая в заблуждение кредитные учреждения;

• •    неверные данные о своевременности оплаты задолженности организации контрагентам.

Для выявления мошеннических действий на операционном уровне и на уровне формирования учетной информации наиболее действенным является построение эффективной системы контроля и постоянный мониторинг операционной среды организации, то есть профилактика. А на уровне обнаружения, как показывает статистика выявления случаев мошенничества, наиболее эффективным методом раскрытия махинаций с финансовой отчетностью является проверка так называемых аналитических сим- птомов событий, выходящих за рамки нормальной практики.

Белла Сардарова, к. э. н., старший консультант отдела расследований корпоративных мошенничеств ООО «КПМГ», в своей статье выделяет следующие типы аналитических процедур в зависимости от целей и установленных критериев (возможно также сочетание всех методов сравнительного анализа для получения подтверждений необычности фактов или событий):

• 1.    Вертикальный (корреляционный) анализ, позволяющий анализировать изменения удельного веса отдельной статьи отчетности в обобщающем показателе (например, в активах) и сопоставлять структурные изменения баланса, отчета о финансовых результатах, отчетов о движении денежных средств и изменении капитала по сравнению с предыдущими периодами или другими релевантными сопоставимыми данными.

• 2.    Горизонтальный анализ — это анализ тенденции, анализ отклонений величины отдельной статьи по сравнению с предыдущим периодом.

• 3.    Финансовый анализ показателей или коэффициентов (оборачиваемости, показателей ликвидности, финансового рычага) [7].

Таким образом, выявление искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, как уже отмечалось, является актуальной задачей, кото- рую следует рассматривать не только с целью обнаружения фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и для создания правового механизма, препятствующего фальсификациям.

• 1.    Российская Федерация. Законы. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ [федер. закон : принят Гос. Думой 06.12.2011: по состоянию на 28 декабря 2013 г.] // Справочно-правовая система «Консультант+».

• 2.    Полисюк Г. Б., Корчагина Л. М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 46(301). С. 24—31.

• 3.    Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW _131610.

• 4.    Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Л. : Экономическое образование, 1926.

• 5.    Соколов Б. Н., Рукин В. В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М. : Экономика, 2007.

• 6.    Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М. : Экономика и жизнь, 1926.

• 7.    Сардарова Б. Манипулирование финансовой отчетностью — схемы и способы выявления // Электронный журн. «Финансовый директор». М., 2009. № 11. URL: http://fd.ru/person/37074 .