Исправление ошибок в бухучете

Даже будучи опытным бухгалтером, можно совершить ошибку. Можно неверно отразить ту или иную хозяйственную операцию, рассчитать с ошибкой налоговую базу. Причины возникновения ошибок в бухгалтерском учете разные. Иногда бухгалтеры ошибаются в арифметических расчетах, неправильно переносят данные из первичных документов в учетные регистры либо применяют неверную корреспонденцию счетов. Это ошибки технического характера. Но бывают ошибки и более серьезные. Они возникают вследствие незнания либо неправильного применения норм бухгалтерского законодательства. Выявить их намного сложнее, чем технические промахи. Здесь мало быть только внимательным, надо еще хорошо знать и понимать правила бухучета.

В 2010 году свет увидело ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». В нем дано определение ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Под такой ошибкой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Таким образом, под данное определение попадает не только непреднамеренная, но и преднамеренная ошибка, совершенная в бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренные ошибки могут быть обусловлены:

• •    Неправильным применением учетной политики организации. Например, учетной политикой организации при выбытии товаров установлен способ оценки «по средней себестоимости». Ошибочно применялся способ оценки ФИФО;

• •    Неточностями в вычисления. Например, при расчете себестоимости выпущенной продукции за объем выпуска ошибочно принято не 1000 кг, а 100 кг;

• •    Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Например неполное определение затрат при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

• •    Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших на склад предприятия;

• •    Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Например, ошибки, вызванные несоблюдением норм ПБУ 6/01: неправильное включение объектов основных средств в группу производственных запасов.

Преднамеренные ошибки допускаются в случаях недобросовестных действий должностных лиц организации. К ним относятся подлоги, фальсификация документов, вуалирование данных бухгалтерской отчетности. Например, умышленная подделка документов по отпуску материалов в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть несущественным или существенным. При этом единого понятия существенности в настоящее время нет.

Нормативные акты по бухучету в настоящий момент напрямую количественный критерий существенности не устанавливают.

В ныне действующем документе, посвященном вопросам исправления ошибок, прямо сказано: существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера статьи бухгалтерской отчетности. А по общему правилу, предусмотренному пунктом 3 ПБУ 22/2010, ошибка должна быть признана существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Самостоятельно определяя существенность ошибки, организация должна принимать во внимание ее влияние на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, когда были выявлены ошибки, в т.ч. показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

Критерии отнесения ошибок к существенным, необходимо прописать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Положение в учетной политике может быть сформулировано следующим образом: «Ошибка признается существенной, если она приводит к искажению показателя бухгалтерской отчетности более, чем на 10% от валюты баланса (либо – от суммы показателя)».

В качестве максимального уровня существенности можно рекомендовать установленный статьей 15.11 КоАП РФ лимит в 10 процентов для любой статьи (строки).

Общие технические подходы к исправлению ошибок

Существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. В п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ содержится правило исправления ошибок: исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для исправления ошибочных записей в первичных учетных документах и учетных регистрах применяется три классических способа.

• 1.     Корректурный способ.

• 2.    Способ дополнительной проводки.

• 3.     Способ "красное сторно".

В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.

• •    Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной "красной" проводкой и записью в учетные регистры, которые "погасят" неправильные записи.

• •    Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операций. Сумма ошибочно отнесена не на тот счет. Для исправления составляются две проводки. В первой проводке красным цветом повторяется неправильная корреспонденция. Во второй проводке дается правильная корреспонденция.

• •    Проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.

Правила исправления ошибок в бухучете

В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Действующий стандарт классифицирует ошибки по срочности на ошибки отчетного года и ошибки прошлых лет, а также по степени существенности на существенные и несущественные. От этого зависит порядок их исправления в учете и отчетности.