Исследование методик оценки и учета основных средств

Введение и новизна. Говоря об оценке основных средств, стоит отметить, что это составление адекватных стратегических задач, а также возможность принимать только объективные, основанные на достоверной информации решения. Проведение качественной оценки основных средств, в частности выбор оптимальной методики оценки, оказывает положительное воздействие на предприятие, уменьшая его убытки. Иными словами, грамотно подобранная методика оценки активов дает нам возможность эффективного управления не только затратами, но и предприятием в целом. С этих позиций, исследование методик оценки основных средств нам представляется существенным. Такие исследования позволяют, в конечном счете, создать эффективную систему учета основных средств.

Методы/методика исследования. Одним их важнейших объектов бухгалтерского учета являются основные средства. В настоящее время порядок их учета на международном уровне регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В России порядок учета основных средств изложен в Положении по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Минфином России совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности разработан проект нового ПБУ «Учет основных средств».

Так, согласно этим двум положениям, можно отметить, что основные средства – это материальные активы, которые:

• -    предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

• -    предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода;

• -    организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

• -    объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Как известно, реформирование российского бухгалтерского учета в настоящее время происходит в соответствии с требованиями МСФО. В связи с этим нельзя не рассмотреть вопрос о степени соответствия методики оценки основных средств Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Полагаем, что в настоящее время сохраняются существенные различия отечественных и международных подходов к оценке основных средств.

Результаты исследования . Понятие основных средств с позиции экономики гораздо шире, чем в бухгалтерском учете. Основные средства – это один из компонентов основного капитала, в то время как не весь основной капитал может быть признан и учтен в качестве объекта основных средств.

Далее рассмотрим методы оценки основных средств предприятия. К ним относятся оценка основных средств:

• -    по первоначальной стоимости;

• -    по текущей (восстановительной) стоимости;

• -    по балансовой (остаточной) стоимости;

• -    по справедливой стоимости;

• -    по ликвидационной стоимости;

• -    по возмещаемой стоимости.

В таблице представлена сравнительная характеристика подходов к оценке основных средств.

Таблица – Сравнительная характеристика подходов к оценке основных средств по РСБУ и

МСФО [12]

Сравнительная категория	ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	МСФО 16 «Основные средства»	Сравнительная характеристика
Первоначальная стоимость	Учетная стоимость ОС          при первоначальном признании определяется   как себестоимость актива.            Она складывается    из фактически  поне сенных компанией затрат (п. 8)	Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости (п. 15)	Себестоимость по МСФО включает в себя оценочные обязательства: по масштабному техническому осмотру на предмет наличия дефектов, проводимому регулярно; на демонтаж объекта и т. д. (п. 14, подп. «с» п. 16 МСФО 16). В ПБУ 6/01 данная норма на ОС не распространяется, так как упомянутые выше затраты связаны с иным этапом – использованием ОС.
Балансовая стоимость	Балансовая стоимость понимается    как остаточная стоимость,      т.е. первоначальная стоимость       за вычетом амортизации	Сумма, в которой актив признается       после вычета         любой накопленной амортизации         и накопленного убытка от обесценения	В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» организация должна по крайней мере один раз в конце каждого финансового года проверять актив на обесценение и, соответственно, признавать убыток от обесценения. ПБУ 6/01 не предписывает

			определять   убытки   от обесценения
Последующая оценка	Текущая (восстановительная) стоимость – сумма денежных средств, которая    должна быть     уплачена организацией    на дату   проведения переоценки      в случае необходимости замены какого-либо объекта [3].	Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.	Применение справедливой стоимости в МСФО связано с тем, что для пользователей отчетности (инвесторов) значимой является информация о текущей (реальной) стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. В ПБУ основным способом оценки для основных средств продолжает оставаться учет по исторической стоимости.
Ликвидационная стоимость	Понятие ликвидационной стоимости отсутствует.	Расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы [10].	Использование  оценки по ликвидационной стоимости в  МСФО  16 позволяет          точнее соотносить   доходы   от экономических     выгод, генерируемых основными средствами, с расходами на их          амортизацию. Отсутствие в ПБУ 6/01 понятия  ликвидационной стоимости   приводит  к завышению амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение срока их использования, что       компенсируется доходом от их реализации в момент    выбытия    и списания с баланса.
Возмещаемая стоимость	Понятие возмещаемой стоимости отсутствует.	Сумма,       которую организация   ожидает получить   либо   от продажи актива, либо от его        дальнейшей эксплуатации.      Для определения возмещаемой   суммы необходимо рассчитать два значения: чистую продажную цену актива и  ценность  от  его	Использование показателя возмещаемой      суммы связано с корректировкой балансовой     стоимости актива.    Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования    объекта может       происходить снижение            его функциональной полезности в силу каких-

использования [10]. Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Ценность от использования актива – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива.

либо факторов. Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока    его    полезного использования,    поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме. В ПБУ 6/01 применяется первоначальная стоимость основных         средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение   обязательств (оплату)    неденежными средствами. Данная оценка отдаленно     напоминает чистую продажную цену.

По данным таблицы можно сделать вывод, что имеются существенные различия между подходами к оценке основных средств, предусмотренными российскими и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, а именно:

• 1.    РСБУ не предписывают определять убытки от обесценения объектов, что может исказить балансовую (остаточную) стоимость основных средств.

• 2.    Российские правила бухгалтерского учета основных средств не предусматривают оценку объектов основных средств по справедливой стоимости, до сих пор основным способом оценки является способ по исторической стоимости.

• 3.    В РСБУ понятие ликвидационной стоимости не применяется. Считаем это существенным недостатком, поскольку именно сейчас применение данного вида оценки очень актуально, когда организация предполагает воспользоваться только небольшой частью дохода от объектов основных средств и продать их до того момента, как истечет их срок экономической службы. При этом для основных средств, стоимость которых значительна и неравномерно уменьшается с течением времени, разницы между РСБУ и МСФО в балансовой стоимости основных средств, величине их амортизации могут быть существенными.

• 4.    В российском учете оценка основных средств по возмещаемой стоимости не используется, РСБУ предусматривают оценку основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Данная оценка отдаленно напоминает чистую продажную цену.

Что касается методов учета основных средств, то в РСБУ основным способом 126

оценки для большинства объектов учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости. Конечно, в некоторых ПБУ теперь используется понятие текущей рыночной стоимости, которая в определенных случаях рекомендована к применению. Но в РСБУ применение текущей рыночной стоимости для оценки активов менее распространено, чем справедливой стоимости в МСФО.

Что же касается МСФО, то международные стандарты предлагают две модели учета основных средств.

Первая – модель учета по фактическим затратам предлагает учитывать основные средства по стоимости приобретения за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Вторая – модель учета по переоцененной стоимости предлагает учитывать основные средства по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Проект ПБУ «Учет основных средств» в третьем разделе «Последующая оценка основных средств» прописал порядок оценки основных средств после их признания практически в соответствии с международными стандартами учета. В проекте вместо понятия «справедливая стоимость» прописано понятие «рыночная стоимость» [6].

Говоря о «справедливой стоимости», стоит отметить, что это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Использование данного вида оценки связано с тем, что для инвесторов, которые являются пользователями отчетности по международным стандартам финансового учета, более важной и значимой является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. Такая информация позволяет принимать правильные инвестиционные решения, так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем.

На практике применить первую и вторую модели в российском учете будет очень сложно. Вторая модель прямо указывает в учете использовать справедливую стоимость основных средств. Кроме того, в обоих вариантах мы сталкиваемся с понятием «убытки от обесценения». Согласно положениям МСФО (IAS) 16, убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшее из двух значений: справедливую стоимость актива за вычетом расходов на продажу или стоимость использования актива. То есть, чтобы посчитать убытки от обесценения, мы опять должны знать справедливую стоимость основных средств. В результате возникает основная проблема, которая и 127

тормозит, по нашему мнению, внедрение международных стандартов учета в российский учет. Это проблема определения справедливой стоимости актива.

Данная проблема исследуется многими учеными. Некоторые из них предлагают даже отказаться от справедливой стоимости и вести учет по исторической стоимости, как советовали Л. Пачоли, И. Фишер, В. Осбор, Герстер, Г.Д. Аугшпург, Ж. Савари, А. Гильбо, Л.Р. Дикси, А.П. Рудановский, Ф.В. Езерский [11].

Проблемы определения справедливой стоимости заставляют прибегать бухгалтеров к различным методикам. В связи с этим не всегда справедливая стоимость соответствует рыночной. Также, рассматривая вопросы оценки запасов по справедливой стоимости, авторы отмечали, что в нашей стране порой очень сложно, а иногда и невозможно определить рыночную стоимость актива [8]. Поэтому мы предлагаем скорректировать п. 25 проекта ПБУ «Учет основных средств», где необходимо понятие «рыночная стоимость» заменить на понятие «справедливая стоимость».

Рассмотрев методики учета и оценки основных средств по российским и международным стандартам, следует отметить, что нормативная база в нашей стране постепенно стремится к нормам МСФО, о чем свидетельствует анализ действующего ПБУ 6/01 и проекта ПБУ «Учет основных средств». Но данный проект содержит некоторые несоответствия положениям МСФО (IAS) 16. Главное из них – отсутствие понятие «справедливая стоимость» при последующей оценке основных средств. Необходимо устранить данный недостаток, а также разработать единую для всей страны методику определения справедливой стоимости. Внедрив указанные предложения по совершенствованию учета и оценки основных средств, собственники и руководство организации будут получать более достоверную информацию о финансовых результатах деятельности компании.

Выводы и рекомендации . Подводя итог всему вышесказанному, стоит отметить важность грамотного управления основными средствами предприятия, в частности при выборе метода оценки основных средств. Как показывает практика ведения оценочной деятельности, оценка основных фондов – это наиболее эффективный инструмент управления предприятием и его имуществом. Определение стоимости активов организации способствует оптимизации политики управления ими, обеспечивает устойчивость текущей производственной деятельности, повышает инвестиционную привлекательность компании, а также предоставляет лучшие возможности для грамотного управления производственными и финансовыми рисками.

Таким образом, оценка основных средств предприятия оказывает непосредственное влияние на ее финансовые показатели и рыночную устойчивость. Вследствие этого, чем 128

правильнее и достовернее будет проведена оценка, тем больше шансов на принятие верных управленческих решений.