Исторические аспекты формирования дефиниции «принцип осторожности»

Бухгалтерскую (финансовую) отчетность называют связующим звеном между субъектами рынка и организацией. Современные исследователи работают как в направлении совершенствования законодательства о предпринимательской деятельности, посредством унификации правового регулирования и его кодификации [1], так и в направлении совершенствования финансовой отчётности о ней. Основными финансово-заинтересованными пользователями отчетных данных являются инвесторы (собственники организации и лен-деры) и контрагенты (поставщики, покупатели и др.). Роль бухгалтерской информации при решении правовых вопросов, прежде всего в обществах с ограниченной ответственностью, велика [2]. Данные бухгалтерской (финансовой) отчетности информируют собственников организации об эффективности управления вверенных менеджерам ресурсов. В основе формирования отчётной информации лежат определенные правила, которых должен придерживаться их составитель, необходимо понимать их влияние на показатели отчетности. Одним из таких правил является принцип осторожности. Данный принцип (иные названия: консерватизм, осмотрительность) подразумевает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Исследование принципа осторожности при формировании отчетных данных содержится в трудах многих известных специалистов, как отечественных: Н. Н. Карзаева, В. В. Ковалев, Вит. В. Ковалев, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, М. Л. Пятов, И. Н. Костюкова, Д. В. Лу-говской, Н. Г. Сапожникова, Л. В. Сотникова,

О. А. Винокурова, Т. П. Карпова, М. Д. Акатьева так и зарубежных: Й. Бетге, Б. Нидлз, Р Энтони, Дж. Рис.

Ориентиром для реформирования отечественной системы учета стали международные стандарты финансовой отчётности (МСФО). Поэтому все основные положения отечественных нормативных документов опирались и опираются на Концептуальные основы МСФО и сами международные стандарты. Изначально принцип осторожности присутствовал в Концептуальных основах МСФО, позже от него отказались, затем вернули. Вместе с тем в содержании международных стандартов и отечественных стандартов этот принцип присутствовал всегда. Возврат МСФО к данному принципу свидетельствует о его важности для формирования отчётной информации. Это и определяет актуальность темы.

Объектом исследования является принцип осторожности, а предметом - его трактовка. Цель исследования: систематизировать трактовки принципа осторожности в экономической и нормативной литературе. Задачи исследования: 1) выделить особенности трактовки принципа осторожности до 2018 г.; 2) выделить особенности трактовки принципа осторожности после 2018 г.

Методы исследования

Методологической основой исследования являются анализ, синтез, дедукция, научная абстракция и обобщение полученных результатов др. В ходе исследования были проанализированы Концептуальные основы международных стандартов, непосредственно МСФО, отечественные федеральные стандарты в их развитии, а также специальная литература по данной теме.

Результаты и дискуссия

Трактовка принципа осторожности до 2018 г. Теоретиче ские положения, объясняющие логику международных стандартов, содержатся в Концептуальных основах МСФО. До изменений, произошедших в 2010 г., в Концептуальных основах осмотрительность была представлена как подхарактеристика надежности. Информация, представляемая внешним пользователям, формируется с учетом осторожности как при признании элементов финансовой информации, так и при их оценке. Данное положение трактовалось следующим образом: активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. Специалисты следующим образом трактовали и объясняли данный принцип: 1) организация должна оценивать свои активы чуть выше, а обязательства чуть ниже, чтобы считаться скорее бедным, чем богатым; 2) в случаях неопределенности следует оценить активы в наименьшей оценке из возможных, это, в свою очередь, повлияет и на осторожность в оценке прибыли; 3) признание увеличения прибыли требует более серьезных оснований, чем для признания ее уменьшения. Применение данного принципа является некой защитой пользователя отчетности от неоправданного оптимизма составителя отчетности (менеджмента организации в целом). М. Л. Пятов [3] полагает, что в принципе осторожности заложен конфликт интересов заинтересованных сторон [4]. Некоторые ученые выражали свое отрицательное отношение к введению этого принципа, к их числу относятся Хендриксен и Ван Бреда [5], а Я. В. Соколов в 2011 г. отметил, что до конца не ясно хорошо это или плохо, но плюсов в использовании принципа осторожности он видит больше [6]. Н. Н. Карзаева относит оценочные резервы и оценочные обязательства к финансовым рискам [7].

МСФО являются основой для реформирования отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которое протекает уже более 30 лет. Международные стандарты финансовой отчетности 1 появились в результате длительной эволюции учета и отчетности [8], в их разработке принимали участие ведущие ученые разных стран. Поскольку МСФО имели определенный авторитет в мире и уже использовались многими странами, отечественные специалисты отдали предпочтение именно этой системе.

В нашей стране отсутствует документ, аналогичный по значению Концептуальным основам МСФО, что несомненно является «проблемным аспектом современного российского бухгалтерского учета» [10]. Хотя в 1997 г. ИПБ разработал Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, содержание которой базировалось на Концептуальных основах МСФО, которая должна была стать основой для разработки отечественных федеральных стандартов. Концептуальные основы МСФО менялись, между тем в отечественную Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России изменения не вносились. Прошло более 25 лет со дня принятия данного документа и многие положения Концепции требуют изменений, а также более глубокой проработки отдельных положений. Поэтому статус Концептуальных основ МСФО для формирования международных стандартов гораздо выше статуса Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. И хотя принцип осторожности присутствует в отечественной Концепции, впервые появился он в другом документе. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в трактовке этого принципа был сделан акцент на неопределенности в отношении условий, в которых принимаются решения, а также на намеренном занижении активов и расходов и завышении обязательств и расходов. В 1994 г. принципы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетно сти организации были отражены в ФСБУ «Учетная политика организации» 1/2008 (ранее ПБУ 1/94 и ПБУ 1/98). Если говорить о реализации принципа осторожности в отечественной практике, то это нашло выражение, прежде всего, в обесценении активов и создании оценочных обязательств. Начиналось с обесценения дебиторской задолженности, хотя термин «обесценение» начали использовать позже, затем появились требования по формированию оценочных резервов в отношении ценных бумаг, затем «подтянулись» запасы, основные средства, нематериальные активы. Появилось определение понятию «оценочное значение». В 2001 г. начала формироваться нормативная база для формирования информации об оценочных обязательствах.

В 2010 г. в Концептуальных основах МСФО произошли изменения. Советом по МСФО были пересмотрены в том числе и качественные характеристики отчетности. Вместо характеристики «достоверность» появилось «правдивое представление», у которого подхарактеристика «осмотрительность» уже отсутствовала. Отказ от осмотрительно сти объяснялся тем, что осмотрительность ведет к предвзятости в оценке, а это противоречит другой характеристике – нейтральности. Одной из причин этого решения было желание сблизить МСФО с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США [9]. Несмотря на то что формально требование осторожности убрали из Концептуальных основ, в содержании самих МСФО его идеи преобладать не перестали. Это свидетельствует о наличии противоречий между Концептуальными основами МСФО и содержанием самих международных стандартов в период отсутствия принципа осторожности в Концептуальных основах.

Трактовка принципа осторожности после 2018 г. Очередные изменения в Концептуальных основах произошли в 2018 г. Качественные характеристики отчётно сти в целом не изменились. Совет по разработке МСФО ввел (точнее, вернул) конкретные ссылки на принцип осмотрительности, поскольку его исключение привело к недопониманию: в Концептуальных основах МСФО он отсутствовал, а конкретные международные стандарты, определяющие формирование показателей отчетности, продолжали разрабатываться с учетом его положений. Поэтому многие специалисты обратились в Совет с просьбой о его восстановлении. Таким образом, в версии Концептуальных МСФО основ 2018 г. осмотрительность появилась, но с некоторыми изменениями в использовании и трактовке. Осмотрительность стала: 1) применяться к суждениям в условиях неопределенности;

• 2)    подхарактеристикой нейтральности, которой ранее противоречила. Принцип осмотрительности трактуется следующим образом: в равной степени не допускается занижения активов и доходов, а также завышение обязательств и расходов. Концептуальные основы МСФО обращают внимание на отсутствие необходимости в более убедительном доказательстве активов и доходов, чем обязательств и расходов (асимметрию), хотя и допускают такую возможность в конкретном случае, если это улучшит полезность отчетных данных. Примером асимметричных положений является МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В нем вероятное выбытие экономических выгод будет отражаться как оценочное обязательство, а вероятное поступление – как условный актив, с отражением только в пояснениях, а не в отчете о финансовом положении. Возможно, это связано еще и с тем, что стандарт был принят до внесения последних изменений в Концептуальные основы. Специалисты совершенно обоснованно высказывают мнение о необходимости обсуждения понятия «асимметричная осмотрительность» применительно к практической реализации данного принципа.

Заключение

• 1.    В Концептуальных основах МСФО до 2010 г. осмотрительность была представлена как подхарактеристика надежности и трактовалась следующим образом: активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. В экономической литературе как отечественными, так и зарубежными учеными также были представлены различные трактовки принципа осторожности. Мнения о необходимости данного принципа вообще были разными. Процесс реформирования отечественной системы учета идет с конца 80-х гг. ХХ в., и основой для реформирования стали МСФО. Можно выделить следующие причины данного выбора: в разработке МСФО принимали участие специалисты из разных стран, они постоянно совершенствуются, имеют авторитет в мире, использовались многими странами. Обоснована необходимость внесения изменений в Концепцию бухгалтерского

  учета в рыночной экономике России в связи с изменением МСФО и повышением ее статуса. Реализация принципа осторожности в отечественной практике выражается прежде всего в обесценении активов и создании оценочных обязательств. В 2010 г. из Концептуальных основ МСФО убрали принцип осторожности, объясняя это его противоречием характеристике «нейтральность», но в содержании самих МСФО идеи этого принципа остались.

• 2.    В 2018 г. Концептуальные основы МСФО изменились и принцип осторожности вернули, поскольку международные стандарты, определяющие формирование показателей отчет-

• ности, содержали положения, основанные на этом принципе. Принцип осмотрительности применяется к суждениям в условиях неопределенности и является подхарактеристикой нейтральности, которой ранее противоречил. Изменилась и трактовка принципа: теперь в равной степени не допускается занижение активов и доходов, а также завышение обязательств и расходов. Хотя асимметрия в его применении допускается, если это улучшит полезность информации для внешних пользователей. Поэтому необходимо дополнительное обсуждение понятия «асимметричная осмотрительность» в профессиональном сообществе.