Экономическая сущность резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам является сложным объектом бухгалтерского и налогового учета. В нормативной базе учетов нет даже его четкого понятия.

Понятие и порядок учета резерва раскрыты в трудах авторов: А.С. Алисенова [1, с. 425], В.Г. Гетьмана [2, с. 116], Н.П. Кондракова [3, с. 215] и других. Проблематика учета резерва получила широкое освещение в прессе и периодической печати: авторы – Т.Л. Крутякова [4], В.И. Мещеряков [5], Г.П. Полякова [6] и другие.

Также порядок учета резерва раскрыт в трудах зарубежных авторов, в частности Б. Нидлз [7].

Но у авторов слабо исследован вопрос экономической сущности данного объекта, их заключения сведены к обязательному внешне предписанному порядку формирования резерва, внимание уделено преимущественно технике ведения учета.

Тем самым, существует проблема неполного раскрытия экономического смысла резерва по сомнительным долгам. Эта проблема сводит смысл действий учетного персонала к выполнению формальных, предписанных извне операций, лишенных всякого значения для предприятия, что способствует развитию формализма в труде, снижению ответственности учетного персонала, неадекватной позиции руководства, снижению уровня контроля. В итоге это ведет к росту ошибок, снижению достоверности учетных данных.

Объект и методы исследования

Объектом исследования является резерв по сомнительным долгам, формируемый в бухгалтерском и налоговом учете. Для проведения исследования использованы методы: анализ и синтез, дедукция и индукция, формализация, абстрагирование.

Ход и результаты исследования

Один из атрибутов предпринимательской деятельности – риск. Поэтому современные концепции менеджмента предполагают сосредоточение усилий на управлении рисками с целью оптимизации их негативных последствий.

И поскольку одним из значимых рисков деятельности является риск неисполнения должником своих обязательств, в рамках экономического субъекта создается система управления этим риском, ориентированная на снижение вызванных им негативных последствий. А для оценки эффективности работы данной системы нужно установить показатели, на основании которых проводится оценка деятельности такой системы. В силу этого задачей учета является сбор, обработка и предоставление информации, характеризующей состояние и эффективность функционирования системы управления рисками неисполнения обязательств контрагентами.

Также задачей специалиста по бухгалтерскому учету является определение величины обязательств должников, которые с высокой степенью вероятности будут исполнены ими, что приведет к поступлениям денежных или иных активов в будущем. Правильное решение этой задачи имеет большое значение для управления и формирования мнения заинтересованных лиц об имущественном положении и финансовом состоянии экономического субъекта.

Однако действующие базовые принципы, допущения и требования усугубляют проблему определения величины реальной к получению дебиторской задолженности, что выявлено в результате анализа условий признания выручки, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99[8]. Они основаны на допущениях непрерывности деятельности и временной определенности и требуют признавать выручку в условиях риска, в отсутствии полной уверенности в ее получении. Исходя из требования реальности, согласно пункту 6 ПБУ 4/99 [9], в бухгалтерской отчетности должна быть отражена сумма обязательств, по которым кредитор сможет получить исполнение без дополнительных затрат времени и ресурсов. А также пунктом 6 ПБУ 1/2008[10] установлено требование осмотрительности, следование которому противоречит пункту 12 ПБУ 9/99. Кроме того, корректировка выручки при признании задолженности сомнительной запрещена, что предусмотрено пунктом 6.7 ПБУ 9/99. Поэтому пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ [11] предусмотрено создание резерва сомнительных долгов. В бухгалтерском балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом резерва, как следует из анализа пункта 35 ПБУ 4/99. Хотя прямого указания на следование такому порядку отражения действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Помимо этого, в случае если дебиторская задолженность будет признана безнадежной, это приведет к снижению финансового результата, то есть к финансовым потерям или расходам в силу действия пунктов 11, 16 и 17 ПБУ [12].

Поэтому рассматриваемый резерв является виртуальной величиной, поскольку не связан с реальным движением ресурсов, реально протекающими экономическими процессами. И имеет двойственную природу:

Во-первых, это величина, на которую необходимо корректировать величину дебиторской задолженности, чтобы установить величину средств, реальных к получению с должников.

Во-вторых, это величина, характеризующая финансовые потери, включая неполученную прибыль, возникающие в результате неправильного выбора контрагентов, неисполнения ими своих обязательств, недостатков в претензионно-исковой работе.

Тем самым резерв по сомнительным долгам может быть использован в качестве характеристики функционирования системы управления рисками.

В свете изложенного экономический смысл резерва по сомнительным долгам как показателя деятельности как раз и характеризует управление рисками хозяйственной деятельности в части риска неисполнения должниками своих обязательств.

Резерв по сомнительным долгам также является объектом налогового учета, как следует из положений статьи 266 НК РФ [13], и суммы резерва подлежат признанию в составе внереализационных расходов согласно статье 265 НК РФ.

Включение сумм созданного резерва по сомнительным долгам и сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходов, приводящее к снижению налогооблагаемой прибыли – это возможная попытка частичной компенсации государством потерь экономического субъекта.

Потери эти возникают в силу несовершенства платежной системы, дефектов платежной дисциплины контрагентов. Несовершенство платежной системы, созданной и регулируемой государством, может привести как к задержкам во времени прохождению платежей, так и к утрате сведений о самом факте платежа, а значит к несвоевременному и неполному исполнению обязательств. Дефекты платежной дисциплины причину свою имеют в несовершенстве правоохранительной системы, полностью не предотвращающей и не карающей противоправное или преступное поведение участников отношений, которые могут привести к неисполнению взятых на себя обязательств. Реализация права на защиту требует затрат труда, времени и денежных средств. Это также приведет к дополнительным экономическим потерям, связанным с отвлечением средств из оборота в дебиторскую задолженность, которая не является активом, приносящим высокий доход. Кроме того, в законодательстве РФ есть основание прекращения обязательства по решению государственного органа. То есть само государство может предписать нести потери, связанные со списанием суммы долга и уменьшением на его величину суммы прибыли.

Исходя из концепции свободы предпринимательства, заложенной в статье 34 Конституции РФ [14], вести предпринимательскую деятельность может и индивид, лишенный моральных устоев, склонный совершать преступления. А это может быть одной из причин возникновения безнадежных долгов. Нельзя вводить запреты и ограничения для таких лиц, имеющих склонность, но пока не совершивших преступлений. Все это в совокупности приводит к реальным потерям добросовестных предпринимателей.

Это и является возможной причиной того, что в налоговом законодательстве РФ, в составе расходов, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль, есть такая составляющая как резерв по сомнительным долгам.

Закл ючение

Экономическая сущность резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете заключается в следующем. Резерв – это виртуальная величина двойственной природы. С одной стороны – это корректирующая величина, позволяющая уточнить общую сумму дебиторской задолженности, для определения сумм реальных к получению с контрагентов, а с другой стороны – это величина возможных потерь из-за списания безнадежных к получению долгов. Поэтому резерв по сомнительным долгам может быть использован для оценки эффективности системы управления рисками. В налоговом учете резерв – это компенсация государством потерь налогоплательщика в силу несовершенства платежной и правоохранительной систем.