Экономические особенности применяемых методов начисления амортизации по объектам основных средств

Основные средства являются основой материально-технической базы каждой организации. Использование объектов в течение продолжительного периода (более 1 года) оказывает существенное влияние на гибкость ассортиментной политики организации, возможности ее динамичной корректировки при соответствующих рыночных изменениях, перспективы увеличения количества выпускаемой продукции, а также на повышение ее качества. В условиях жестокой конкуренции грамотное управление основными средствами является одним из важнейших факторов, позволяющих снижать себестоимость продукции без потери качества, при этом применяя наиболее современные технологии производства продукции.

Основным источником воспроизводства основных средств выступает амортизация. В настоящее время в экономике организаций существует диспропорция между суммой начисленной и использованной на инвестиционные нужды амортизации. В связи с этим возникает необходимость в разработке системы мер, которые позволяли бы осуществлять контроль за суммой амортизационных отчислений.

Главным элементов управления составом объектов средств является выбор способа погашения их стоимости – амортизации. Как отмечают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, наиболее серьезная проблема учета амортизации состоит в том, что наиболее приемлемого метода распределения не существует. Разделяя их мнение, следует отметить, что бухгалтерам при выборе способа амортизации основных средств необходимо рассматривать не только возможность генерации экономических выгод объектами, но и вероятность их досрочной реализации (ликвидации) [3].

Необходимо принять во внимание и то, что применение одного из способов амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Это в некоторой степени осложняет выработку наиболее приемлемого профессионального суждения. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может производиться одним из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме числе лет полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции [2].

Главными особенностями линейного способа начисления амортизации является простота и точность расчетов, постоянная норма амортизации, а также равномерное накопление амортизационных отчислений. Рассмотрим данный метод начисления амортизации на конкретном примере.

Организация ОАО «Вектор» приобрела объект основных средств, стоимость которого составила 350 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Отсюда, годовая норма амортизации составляет 100 : 4 = 25 %, а годовая сумма амортизационных отчислений = 350 тыс. руб. х 25 %= 8 7500рублей.

При способе уменьшаемого остатка изменение коэффициента ускорения в пределах от 2 до 3 позволяет применять несколько норм амортизации. Для объекта сроком полезного использования 4 года, стоимость которого 350 тыс. руб., норма амортизации при коэффициенте ускорения 2 составит 50 %, при коэффициенте 2,5 – 62,5 % и при коэффициенте ускорения 3 – 75 %. Таким образом, чем выше коэффициент ускорения, тем большая часть стоимости объекта основных средств списывается в первый год срока полезного использования. Главным недостатком данного способа является то, что в течение установленного срока полезного использования объекта происходит неполное списание стоимости объекта основных средств.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта. По объекту основных средств со сроком полезного использования 4 года сумма чисел лет составляет 10. Значит, сумма амортизационных отчислений в первый год составит 40 %, во второй год 30 %, и т.д. При рассмотрении данного способа становится очевидно, что с каждым годом начисления амортизации по объектам основных средств сумма амортизационных отчислений снижается. Применение срока полезного использования объектов основных средств в первых трех способах начисления амортизации позволяет более точно планировать объем амортизационных отчислений.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и в предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Недостатком данного способа является сложность точного определения выработки по годам срока полезного использования объекта основных средств. Например, для объекта основных средств, стоимость которого составила 350 тыс. руб. при способности производить 20000 деталей за весь срок эксплуатации и объеме производства в отчетном периоде 5000 деталей, величина амортизации за отчетный период составила 87500 рублей.

Таким образом, мы можем сделать вывод о том, что величина накопленной амортизации по истечении каждого года использования объекта основных средств является наименьшей при использовании линейного метода. В условиях быстрого морального устаревания объектов и существования необходимости их оперативной замены на более современные объекты данный способ является менее приемлемым для использования.

Исходя из вышеперечисленных примеров, способ уменьшаемого остатка позволяет сформировать наибольшую сумму амортизационных отчислений в первые два года функционирования основных средств, тогда как способ по сумме чисел лет – по истечении третьего и четвертого годов. Следовательно, при существовании высокой вероятности того, что объекты основных средств будут выведены из эксплуатации до окончания их срока полезного использования, данные способы начисления амортизации являются более привлекательными.

Говоря о практической возможности применения вышеуказанных способов амортизации, обращает на себя внимание тот факт, что способ уменьшаемого остатка недостаточно проработан в ПБУ 6/01 . Приведенный пример по методу уменьшаемого остатка показывает, что по истечении срока полезного использования объект основных средств полностью не амортизируется. Сумма накопленной амортизации за 4 года составляет 328125 руб. (первоначальная стоимость 350000 руб.). Таким образом, возникает ситуация, когда с точки зрения возможности получения экономических выгод объект уже непригоден для эксплуатации, а стоимость его полностью не восстановлена. Величина остаточной (недоамортизированной) стоимости составляет 21875 рублей. (6,25% от первоначальной стоимости). Ни ПБУ 6/01, ни Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств не регламентируют порядка списания недоамортизированной суммы.

Обобщив все имеющиеся подходы в методах начисления амортизации, нами установлены основные группы методов – равномерные (линейные), прогрессивные, дегрессивные и методы, обеспечивающие реализацию принципа соответствия доходов и расходов. По нашему мнению, из всех существующих методов начисления амортизации наиболее полно отвечает принципу сопоставления доходов с расходами метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот метод основывается на предложении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. Погашение стоимости объектов производится в зависимости от экономической конъюнктуры, растущей параллельно с увеличением объема выпуска продукции. При этом сумма амортизационных отчислений может значительно из года в год колебаться.

Особенностью амортизационных отчислений является то, что, с одной стороны, они являются издержками производства и обращения, а с другой – выступают как собственные финансовые ресурсы организации, которые предназначены для воспроизводства основных средств. В настоящее время в рыночной экономики, организации получили полную самостоятельность при формировании и использовании амортизационных отчислений. Но существующая методика учета амортизации основных средств не предоставляет возможности контролировать целевое использование амортизационных отчислений.

Размеры амортизационных отчислений, которые направлены на воспроизводство основных средств, можно определить исключительно расчетным путем, при сравнении сумм по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и сумму по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Если сумма по счету 08 больше суммы по счету 02 – это расширенное воспроизводство, если суммы равны, то это простое воспроизводство, а если сумма по счету 08 меньше суммы по счету 02 , то это будет являться суженным воспроизводством основных средств [1].

В целях развития стратегического учета амортизации основных средств мы предлагаем учитывать затраты на амортизацию для управленческого учета и формировать амортизационный резерв на счетах бухгалтерского учета. Информацию о движении амортизационного резерва мы можем отражать в разделе «Резервы» формы №3 №Отчет об изменениях капитала». А в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» следует выделять сумму амортизационных отчислений, поступившую в составе выручки от продажи продукции, и сумму амортизационных отчислений, которая направлена на капитальные вложения.