Экономическое содержание и особенности составления учетной политики коммерческого банка

• -    прием денежных документов от предприятий , организаций и учреждений и проверка правильности их оформления ;

• - · подготовка документов для их отражения в бухгалтерском учете ;

• - · ведение картотек расчетных документов и картотек срочных обязательств ;

• -    осуществление контроля за своевременностью платежей ;

• - · операции по корреспондентским счетам , возникающим в связи с осуществлением расчетов между плательщиками и получателями денег , счета которых ведутся разными банками [3].

Поскольку коммерческие банки, являясь важнейшим звеном российской экономики и составной частью денежно-кредитной системы, испытывают на себе весь спектр воздействия как макроэкономической ситуации в стране, так и государственных мер регулирования, то разработка учетной политики для них является более важной и сложной задачей. Действительно, с одной стороны банк не может слепо следовать каким-либо рекомендованным типовым схемам в силу специфики его деятельности, с другой – должен обеспечить доступность и прозрачность данных об его имущественном и финансовом положении, что невозможно без соблюдения определенных общих правил, используемых в бухгалтерском учете при формировании и отображении информации, конкретизируемых, исходя из фактических условий деятельности кредитной организации. Тем самым решаются две взаимосвязанные задачи: создание реальных гарантий для участников рынка, главным образом кредиторов и вкладчиков, защита их интересов и создание гарантий для надзорных органов и профессионалов, занятых учетом и аудитом.

На организацию бухгалтерского учета в коммерческих банках влияют следующие основные факторы :

• 1.    Особенность правового поля , в котором функционируют коммерческие банки : помимо Федерального закона « О бухгалтерском учете », банки обязаны следовать нормативным актам Банка России , регулирующего и регламентирующего бухгалтерский учет в кредитных организациях ;

• 2.    Особенная общественная роль банковского сектора в экономике : превращение банков в мощный механизм перераспределения кредитных и инвестиционных ресурсов в экономике , организатора расчетов между хозяйствующими субъектами и бюджетами , активного участника валютного рынка и рынка ценных бумаг , и вытекающая отсюда особая система контроля за деятельностью банков ;

• 3.    Специфика банковской деятельности : работа с финансовыми требованиями и обязательствами , проведение эмиссии платежных средств , корреспондентские отношения ;

• 4.    Динамизм банковской деятельности в условиях конкуренции , появление новых банковских услуг , для которых нет утвержденных регламентов учета .

Начиная с 1995 г . хозяйствующие субъекты , в том числе кредитные организации , формируют свою учетную политику в целях обеспечения методического , технического и организационного единства учетного процесса в течение отчетного периода .

Учетная политика в широком смысле слова – это порядок ведения оперативного и бухгалтерского учета для целей : планирования и в целом управления ; адекватной оценки активов , обязательств , затрат и финансовых результатов , в том числе при составлении сводной финансовой отчетности ; налогового планирования .

Под учетной политикой в узком смысле слова понимается установленный в законодательстве набор допустимых альтернатив для отражения в бухгалтерском учете операций , активов и обязательств , затрат и финансовых результатов . При этом в финансовом и налоговом законодательстве устанавливается перечень операций , в отношении которых разрабатывается и применяется учетная политика , а также сами альтернативные способы отражения в учете отдельных операций .

В целом можно считать, что учетная политика – это совокупность принципов, правил и технологий разумной организации и ведения бухгалтерского учета в банке с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации. Иными словами, под учетной политикой непосредственно понимается принятая в данной организации совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов ее экономической деятельности. Конкретно к таким способам относятся методы группировки и оценки указанных фактов, системы учетных регистров, способы применения счетов бухгалтерского учета, приемы инвентаризации, обработки информации, организации документооборота и иные соответствующие способы, методы и приемы.

В соответствии с п .2 ст .8 Федерального закона от 06 декабря 2011 г . № 402- ФЗ « О бухгалтерском учете » организации , руководствуясь законода тельством Российской Федерации о бухгалтерском учете , нормативными актами органов , регулирующих бухгалтерский учет , самостоятельно формируют свою учетную политику , исходя из своей структуры , отрасли и других особенностей деятельности . При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов , допускаемых федеральными стандартами . В случае , если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета , такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований , установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете , федеральными и ( или ) отраслевыми стандартами .

Состав и назначение учетной политики определены положением по бухгалтерскому учету « Учетная политика организации » ( ПБУ 1/08), утвержденным приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 г . № 106 н . Оно устанавливает основы формирования учетной политики организаций . Этот документ является первым национальным стандартом по бухгалтерскому учету и содержит в себе несколько разделов .

Так , в разделе « Общие положения » дается определение учетной политики . Под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения , стоимостного измерения , текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности . К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности , погашения стоимости активов , организации документооборота , инвентаризации , применения счетов бухгалтерского учета , организации регистров бухгалтерского учета , обработки информации .

Согласно п .1.3 части I Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях , расположенных на территории РФ от 26 марта 2007 № 302- П ( в ред . от 14.09.2011 № 2692- У ), кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику , основанную на Плане счетов и Правилах бухгалтерского учета , положениях , инструкциях и других нормативных актах ЦБ РФ . Она включает следующие составные части , которые подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации :

• -    рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации , ее филиалах и

• подведомственных учреждениях, основанный на утвержденном ЦБ РФ Планом счетов;

• -    формы первичных учетных документов , применяемых для оформления операций , включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности , по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата РФ типовые формы первичных учетных документов ;

• - · порядок проведения отдельных учетных операций , не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ ;

• - · порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств ;

• - · правила документооборота и технология обработки учетной информации ;

• - · порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями ;

• - · порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета .

Содержание учетной политики кредитной организации должно определять конкретные варианты учета тех или иных операций , по которым предусмотрено альтернативное решение в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета . В то же время формирование учетной политики тесно связано с налоговым планированием , оптимизацией налогообложения кредитной организации . Выбирая тот или иной вариант , банк должен оценить « налоговые последствия » их применения . Вот почему в последние годы наряду с организационно - техническими и методологическими аспектами учетной политики принято рассматривать и ее налоговые аспекты .

Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией ( приказом , распоряжением и т . п .).

Как мы уже отметили ранее , организация самостоятельно формирует свою учетную политику . Применительно к банку в учетной политике должны быть определены возможные варианты учета тех операций , в отношении которых альтернативнее решения предусмотрены в официальных нормативных документах , регулирующих бухгалтерский учет в кредитных организациях . При этом она не должна дублировать положения ни его кредитной , инвестиционной и прочих политик , ни правил учета операций в той их части , которая жестко определена в нормативных документах . Лишь в ряде случаев банкам дается возможность самостоятельно определять некоторые элементы бухгалтерского и налогового учета , и именно эти элементы и следует отразить в учетной политике .

Главная трудность здесь – отсутствие стандарта «Учетная политика кредитных организаций». С учетом этого банки в качестве методического подспорья при разработке своей учетной политики могут пользоваться Положением по бухгалтерскому учету Минфина РФ «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина 06.10.2008 №106н). Хотя в самом этом документе (п. 1) указано, что для кредитных организаций он не обязателен, тем не менее, его нормы могут быть применены по крайней мере для той части банковских операций, учет которых не урегулирован в нормативных актах Банка России.

Разработчики учетной политики банка должны ясно понимать цели своей работы . Такими целями можно считать конкретизацию порядка использова ния способов ведения учета , допускаемых в нормативных актах , придание нормативного статуса самостоятельно разработанным способам ведения учета , установление механизмов реализации способов учета в соответствии со структурой и спецификой деятельности банка .

Однако определенный Банком России перечень разделов учетной политики не является ( и не может быть ) закрытым . С учетом этого в ней есть смысл и необходимость определить и закрепить также : допущения , выбранные банком при формировании учетной политики ; организацию рабочего дня бухгалтерских работников ; порядок ведения налогового и управленческого учета ; порядок хранения документов и баз данных ; момент признания доходов и расходов банка ; периодичность и порядок формирования и использования финансовых результатов деятельности ; периодичность и порядок создания и использования резервов и фондов ; периодичность расчетов по налогу на прибыль ; вариант расчетов по налогу на добавленную стоимость ; периодичность получения доходов от передачи имущества в доверительное управление , текущую аренду , лизинг ; периодичность списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода ; деление средств труда на основные средства и малоценные предметы ; отдельные элементы учета : кредитных операций , влияющих , на финансовые результаты ; операций с ценными бумагами , влияющих на финансовые результаты ; участия банка в уставных капиталах других организаций ; операций с иностранными валютами ; материальных ценностей и нематериальных активов ; операций доверительного управления , периодичности распределения прибыли и перечисления ее учредителям доверительного управления ; порядок приобретения нематериальных активов , оборудования для лизинга ; периодичность распределения прибыли банка .

В любом случае учетная политика банка должна отвечать требованиям : полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности ; осмотрительности ( осторожности ); приоритета содержания перед формой ; непротиворечивости ; рациональности и экономичности ведения учета .

Содержание учетной политики банков принято рассматривать в разных аспектах , важнейшие из которых представлены ниже .

Организационно-технический аспект

При формировании учетной политики применительно к конкретному направлению бухгалтерского учета выбирается один из нескольких допустимых его вариантов. Если в законах и иных нормативных актах такие варианты не установлены, то банк, формируя свою учетную политику, самостоятельно разрабатывает соответствующий вариант исходя из Правил учета. Сказанное относится к формированию рабочего плана счетов, выбору форм первичных учетных документов, к порядку инвентаризации имущества, документооборота, технологии обработки учетной информации, внутрибанковскому контролю за операциями, порядку и периодичности печатания учетных документов.

В рабочем плане счетов отражается перечень счетов 2- го порядка , применяемых в данном банке ( балансовых и внебалансовых счетов , счетов для учета срочных операций , счетов депо , счетов доверительного управления ). Если банк проводит операции , не отраженные в типовом Плане счетов , то он вправе открывать счета 2- го порядка в соответствующих главах и разделах Плана счетов исходя из экономического содержания таких операций ( с обоснованием необходимости введения дополнительных счетов ). Наряду с этим утверждается и порядок открытия и закрытия лицевых счетов с учетом того , что некоторые из них могут обнуляться , но не закрываться .

Первичные учетные документы согласно совместному постановлению Минфина РФ от 18 июня 1998 г . № 27 н и Госкомстата РФ от 29 мая 1998 г . № 57- а принимаются к учету в том случае , если они составлены по унифицированным формам . Первичные документы , для которых в альбомах Госкомстата РФ не предусмотрены типовые формы , утверждает руководитель банка .

Составной частью учетной политики банка является порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств , определяемые в соответствии с Методическими указаниями Минфина РФ от 13 июня 1995 г . № 49 ( в ред . от 08.11.2010 № 142 н ) и Правилами учета . Оптимальным считается проведение инвентаризации перед составлением годовой отчетности : имущества – по состоянию на 1 октября , а финансовых обязательств , денежных средств , дебиторской и кредиторской задолженности – на 31 декабря отчетного года . При передаче имущества в аренду , его выкупе или продаже , обнаружении факта хищения или порчи имущества , смене материально ответственных лиц и в других необходимых случаях необходима частичная инвентаризация .

Правила документооборота и технология обработки учетной информации . Под документооборотом понимается осуществляемое по определенным правилам движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки . Правила документооборота утверждает руководитель банка .

Согласно п . 1.5 части III Правил учета все документы , поступающие в банк в операционное время , в том числе из филиалов , подлежат отражению на его счетах в тот же день . Порядок приема документов после операционного времени определяет сам банк ( такой порядок оговаривается в договорах с клиентами ).

Технология обработки информации зависит от применяемых средств автоматизации банковских технологий и соответствующих программных продуктов. Как правило, используется программа «Операционный день банка» в рублевом и мультивалютном режимах. Некоторые крупные банки сами разрабатывают собственные бухгалтерские программы либо привлекают к их разработке специализированные фирмы.

Порядок внутрибанковского контроля , который ведут специальные работники бухгалтерии банка , определен в разделе 3 части III Правил учета .

Организацию контроля и повседневное наблюдение за его осуществлением на всех участках бухгалтерской и кассовой работы обеспечивает главный бухгалтер . Руководитель банка наряду с общим наблюдением за состоянием бухгалтерской работы проверяет своевременность составления баланса и отчетности , периодически контролирует своевременность и полноту зачисления средств на счета клиентов , качество обработки расчетных и кассовых документов . Он также обеспечивает контроль за надлежащим хранением и использованием печатей , штампов и бланков организации .

Контроль ведется при открытии счетов , приеме документов к исполнению , на всех этапах обработки учетной информации , совершения операций и отражения их в бухгалтерском учете . Контроль направлен на обеспечение сохранности средств и ценностей , соблюдение клиентами требований к оформлению документов , своевременное исполнение распоряжений клиентов о перечислении ( выдаче ) средств , перечисление и зачисление средств в точном соответствии с реквизитами , указанными в расчетных документах .

В своей учетной политике банк определяет методы и технические средства такого контроля , который проводится путем визуальной проверки документов , оформленных на бумаге ( бланках ), программным путем , а также с применением кодов , паролей и иных средств . Обязательная часть указанного контроля – постоянный последующий контроль ( контроль правильности учета и оформления проведенных операций надлежащими документами ), который предполагает проставление на документах дополнительной подписи контролирующим работником .

Главный бухгалтер , его заместители , начальники отделов и работники служб последующего контроля систематически проводят последующие проверки бухгалтерской и кассовой работы . При этом в учетной политике банка определяются методы и приемы проведения таких проверок и порядок оформления их результатов . Внешний по отношению к бухгалтерии банка контроль должна вести служба внутреннего контроля банка .

Важен и такой элемент учетной политики банка , как порядок и периодичность печатания документов аналитического и синтетического учета . В этой связи определяются перечень документов , подлежащих обязательному распечатыванию , и периодичность их вывода , а также перечень документов , выдаваемых на печать по мере необходимости . При этом ежедневно печатаются баланс , лицевые счета , по которым были проведены операции , а также выписки из клиентских счетов .

Методический аспект

С точки зрения методики учетная политика банка должна содержать внутренние (рабочие) положения об учете проводимых им банковских и хозяйственных операций. В данном аспекте ряд вопросов банковского бухгалтерского учета можно считать недостаточно разработанными. Здесь целесообразно остановиться на наиболее важных моментах учетной политики банков, влияющих на их финансовые результаты и налогооблагаемую базу.

Выбор периодичности формирования финансовых результатов . Правила учета допускают выведение результатов работы по решению самого банка , но не реже 1 раза в квартал . Таким образом , решение о периодичности формирования финансовых результатов ( ежемесячно или ежеквартально ) необходимо принимать исходя из финансового состояния банка , а также во взаимосвязи с периодичностью налоговых платежей и с другими факторами функционирования банка .

Периодичность получения доходов от имущества , отданного в доверительное управление , аренду , лизинг , должна быть согласована с периодичностью уплаты в бюджет налога на прибыль .

Периодичность списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода ( ежемесячно или ежеквартально ) также зависит от выбранного варианта платежей налога на прибыль . Имеются в виду доходы и расходы , полученные или уплаченные , но относящиеся к будущим периодам ( арендная плата , полученная авансом , подписка на периодические издания , оплаченная авансом , другие аналогичные расходы ).

Методика учета кредитных операций . Проценты , уплаченные банком за привлеченные средства , включаются в расходы , уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль , в пределах ставки ЦБ РФ , увеличенной в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и на 0,8% – по кредитам в иностранной валюте . Сумма уплаченных процентов , превышающая этот норматив , должна учитываться отдельно , для чего в рабочую схему счетов аналитического учета доходов и расходов вводится отдельный счет .

В учетной политике банка должны быть определены также следующие элементы :

• •    по пассивным операциям : момент отнесения процентов за пользование кредитами на расходы банка ; оформление и учет кредитов , выдаваемых в форме овердрафта ; порядок учета открытых кредитных линий ;

• •    по активным операциям : момент включения процентов за выданные кредиты в доходы банка ; порядок формирования , корректировки и использования резерва на возможные потери от кредитной деятельности .

Методика учета операций с ценными бумагами . Выбор учетной политики в отношении данных операций – задача сложная , так как соответствующая нормативная база является недостаточно четкой .

Учетная политика банка должна содержать элементы методики в отношении пассивных ( эмиссионных ) и активных ( инвестиционных ) операций банка с ценными бумагами . При этом должны быть отражены следующие вопросы .

В части пассивных ( эмиссионных ) операций должен быть предусмотрен порядок учета : операций , 120

связанных с формированием и изменением УК банка ; оплаты УК иностранной валютой ; уменьшения УК ; выпуска банком собственных ценных бумаг ( векселей , облигаций ); создания резервов под обесценение ценных бумаг .

В части активных ( инвестиционных ) операций – порядок учета : вложений в ценные бумаги других эмитентов ; выкупа собственных ценных бумаг .

Следует также выбрать метод ( методы ) оценки ценных бумаг при их выбытии . Выбор того или иного метода влияет на финансовые результаты деятельности банка .

Методика учета операций участия банков в уставных капиталах других организаций .

Методика учета операций с иностранной валютой

Определение отдельных элементов учета материальных ценностей и нематериальных активов . Учетная политика в этой части должна определять методы оценки видов имущества и обязательств . Так , необходимо определить порядок учета : приобретения основных средств за плату ; поступления основных средств в счет вклада в УК ; получения материальных ценностей безвозмездно ; нематериальных активов , хозяйственных материалов и малоценных предметов .

Выбранная кредитной организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому . Изменения в учетной политике банка могут иметь место в случае : реорганизации кредитной организации ( слияния , разделения , присоединения ), смены собственников , изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации , разработки новых способов бухгалтерского учета .

Изменение в учетной политике должно быть обоснованным и оформляться приказом или распоряжением . Последствия изменений в учетной политике , не связанные с изменением законодательства Российской Федерации , должны быть оценены в стоимостном выражении .

Таким образом , определяя те или иные элементы учетной политики , необходимо предвидеть их налоговые последствия . Налоговый аспект учетной политики выражается еще и в том , что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам , как налог на прибыль , налог на добавленную стоимость . Выбор того или иного варианта следует закрепить в учетной политике банка .