Эволюция интеграции отечественного бухгалтерского учета и налогообложения

В ряду задач реформирования российской учетной системы и ее адаптации к рыночным механизмам проблема интеграции бухгалтерского и налогового учета стоит достаточно остро. Она возникла в связи с введением в 2002 года второй части Налогового кодекса Российской Федерации и появлением налогообложения прибыли, отделенного от бухгалтерского учета собственными правилами и специальными регистрами. Последствиями применения новых норм налогового учета прибыли в субъектах хозяйствования стали:

• 1.    существенный рост трудоемкости учетной работы;

• 2.    не соответствие неформальным институтам налогообложения, традиционным для советской и российской учетных практик;

• 3.    снижение качества бухгалтерского учета, которое могло привести к оперированию недостоверной информацией, как на уровне организаций, так и макроэкономического звена, чреватое ошибочными решениями, ослаблением функций планировании, контроля, координации бизнеса, сохранности его капитала, снижению общей доходности экономики страны.

Понятия налогового учета, во многом идентичные бухгалтерским терминам, применявшимся в течение многих десятилетий, привели к путанице, неприятию его бухгалтерским сообществом, обусловленному требованием однозначности понятий, категорий в одном профессиональном конгломерате.

До введения второй части Налогового кодекса Российской Федерации при налогообложении прибыли производилась корректировка показателей бухгалтерского учета, обладающая низкими трудозатратами, соответствующая национальным формальным и неформальным правилам налогообложения и не вызывающая затруднений у налогоплательщиков и налоговых органов. Последующие изменения налоговой системы способствовали росту трудоемкости заполнения декларации по налогу на прибыль, усложняли проверки налоговых расчетов и требовали решения проблемы высоких трансакционных издержек проведения контрольных мероприятий.

Уменьшение государственного вмешательства в хозяйственную жизнь и сокращение расходов по ее регулированию способствовали снижению налогового контроля и законодательному введению налогового учета. Ученые пишут: «Назначение налогового учета – обеспечение информацией пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организации» [16, с. 148]. Хотя отдельные исследователи не сомневаются в безосновательности его применения. Так, М.Ю. Медведев считает: «…налоговый учет введен необоснованно – никаких объективных предпосылок к его выделению из бухгалтерского учета у законодателя не было» [13, с. 8].

Тем не менее, снижение издержек налогового контроля было достигнуто посредством переложения значительных расходов на субъекты бизнеса, вызванных:

• 1.    организацией подразделения, группы, занимающихся налоговым учетом, или привлечением специалиста в области налогообложения, обучением и переквалификацией собственных работников бухгалтерской службы;

• 2.    оплатой консультационных услуг аудиторов, юристов, программистов, налоговых специалистов по доработке регистров бухгалтерского учета и их документооборота, введению субсчетов для расчета компонентов налоговой базы по налогу на прибыль, трансформации первичной учетной документации;

• 3.    расходами по программному и материальному обеспечению системы налогообложения (приобретению и обслуживанию оргтехники, компьютерной техники).

Трансакционные издержки в области разработки алгоритмов налогообложения прибыли, создания Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 20.12.2002 года № БГ-3-02/729, и ведению налогового учета в специальных регистрах также были значительными, хотя их практическое применение оказалось затруднительным и не нашло практического воплощения. Такие не отлаженные правила налогового учета вызвали дополнительные затраты организаций и фискальных органов.

Введение налогового учета обошлось организациям не дешево. Расходы понесли государственные органы, выступившие разработчиками системы. Ее постоянная корректировка снизила эффективность налогообложения. Сокращение экономической отдачи институтов налогообложения произошло также из-за несоответствия официальных правил и неформальных фискальных институтов, выразилось в росте трансакционных издержек, направленных на мониторинг и поддержание выполнения правил. Существенные расходы по реформированию институтов налогообложения могли быть оправданы при условии роста собираемости налогов. Однако данные исследователей свидетельствуют об обратном процессе. По уплате налогов в 2007 г. Россия находилась на 98 месте среди 180 стран, проводящих реформы в экономике, в 2008 г. – на 136 месте, в 2009 г. – на 134 месте1 [17, с. 457].

Между тем трансформация институтов налогообложения в период перехода к рыночным механизмам в экономике, по нашему мнению, была неизбежной и обусловливалась объективными обстоятельствами. С одной стороны, налоговая система представляет важный элемент экономической безопасности страны, обусловливает ее налоговый потенциал, создает условия жизни, развития общества, его социально-экономической и военнополитической стабильности, и, сохраняя целостность государства, служит средством противостояния внутренним и внешним угрозам. Она должна обладать мобильностью, стимулируя высокий уровень ВВП. С другой стороны, институты налогообложения, подчиняясь тем же правилам, что и любые другие институты, должны соответствовать неформальным нормам и формальным институтам, взаимосвязанным с ними. До введения налогового учета в российской практике велась корректировка бухгалтерских данных для целей налогообложения прибыли, механизм которой соответствовал французской системе 2 , а правила налогообложения взаимодействовали с институтами бухгалтерского учета.

Понятие налогового учета, отсутствовавшее в отечественной практике, не вписывалось в неформальные институты налогообложения, но было использовано уже в 1996 г. в Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Но специалисты в области налогообложения считают началом его использования 1995 год как последствия словосочетания «для целей налогообложения» [16, с. 146-147]. Предваряя законодательное решение о введении налогового учета, С.А. Николаева отмечала: «…хотелось бы…избежать в финансовой практике организаций налогового учета – либо как параллельной системы уже существующему бухгалтерскому учету, либо как внедрение фискальных налоговых принципов в саму его ткань, в методологию. Было бы лучше, если бы организации…ограничились бы требованиями составления специальной налоговой отчетности по данным того же бухгалтерского (финансового) учета» [15, с. 109]. Об отделении налогового учета писали в 1998 году Я.В. Соколов и М.Л. Пятов, утверждавшие: «…одной из основных тенденций нормативного регулирования бухгалтерского учета за последние годы является отграничение правил ведения бухгалтерского учета от норм по налогообложению» [21, с. 175].

Как мы отмечали, одной из причин выделения налогового учета стало усложнение контроля правильности исчисления налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. Помимо этого, тенденции реформирования бухгалтерского учета по международным правилам, проявившиеся в конце

80-х годов ХХ века, по нашему мнению, не позволили существовать совмещенной системе бухгалтерского учета и налогообложения. Стратегия модернизации бухгалтерского учета в начале рыночных преобразований опиралась на представление о заинтересованности иностранных инвесторов вкладывать ресурсы и результаты интеллектуального труда в экономику России, которое не изжито до сих пор. Указ Президента СССР «Об иностранных инвестициях в СССР» от 26.11.1990 № УП-942, Закон РСФСР «Об иностранный инвестициях в РСФСР» от 4.07.1991 № 1545-1 указали магистральный путь изменений национальной учетной системы. Типична позиция И.А. Белобжецкого 1991 года о перспективах применения международного опыта: «Бесспорно, поэтапное внедрение МСБ (международных бухгалтерских стандартов - С.П .) в учетный процесс на предприятиях СССР позволит устранить неоправданные различия в национальных учетных системах, повысит степень доверия к публикуемой финансовой отчетности наших предприятий и, следовательно, будет способствовать усилению интеграционных процессов в экономике, в том числе путем создания и развития совместных и многонациональных предприятиях, основанных на привлечении иностранного капитала в нашу экономику» [5, с.11].

Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанная по распоряжению Председателя Верховного Совета РФ и утвержденная постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1, предусматривала переход на международную учетную практику с целью вхождения в рыночную среду и снижения инвестиционных рисков.

Однако теоретические характеристики американских стандартов, которые в начале учетной реформы планировалось использовать в российской учетной практике, и МСФО, впоследствии принятые для внедрения, могут быть оценены как слабо систематизированные, с постоянно изменяющимися интерпретациями принципов и методик бухгалтерского учета и финансовой отчетности, опирающиеся на прецедентные правовые практики, затрудняющие их применение в России и стимулирующие отделение бухгалтерского и налогового учета. Самостоятельный налоговый учет характерен для стран англо-американской модели (Великобритании, США, Австрии, Австралии, Новой Зеландии, Нидерландов и др.) [6, с.127], а в США правила признания доходов и расходов при налогообложении прибыли имеют наиболее существенные отличия от содержания этих объектов в бухгалтерском учете.

Современный налоговый учет, имеющий объективные предпосылки, стал неизбежным, когда в ПБУ 1/94 «Учетная политика организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 28.07.1994 № 100, в составе требований к бухгалтерскому учету, которые должна обеспечить учетная политика, были названы осмотрительность и приоритет содержания перед формой. Заимствованные из международных стандартов, предназначенных для составления финансовой отчетности, они служат условием снижения инвестиционных рисков при доверительной форме управления собственностью. Принципы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), являющихся симбиозом бухгалтерского учета и финансового менеджмента, перенесенные на бухгалтерский учет, противоречил требованию двойной записи в Федеральном законе «О бухгалтерской учете» № 129-ФЗ, обязательности оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией, первичными учетными документами (п.1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ). Не случайно в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ отсутствует упоминание о двойной записи, как основе формирования систематизированной информации в бухгалтерском учете. В отношении первичных учетных документов требование оформления ими каждого факта хозяйственной жизни приведено в статье 9 данного нормативного правового акта.

Информации бухгалтерского учета, генерированная в соответствии с установленными требованиями, стала мало способной к удовлетворению фискальных интересов государства, а возросшая трудоемкость налогового контроля, отсутствие точного и детального регламента расчета налогооблагаемой базы могли привести к снижению собираемости налогов и даже к разрушению налоговой системы.

Между тем подобной ситуации можно было избежать при разделении бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Требования осмотрительности и приоритета содержания перед формой, отнесенные к бухгалтерской (финансовой) отчетности, особенно к ее пояснениям, с одновременной постепенной и продуманной модернизацией методик бухгалтерского учета, соответствующих рыночным условиям, оставляло возможности для исчисления налоговой базы по его данным. Налогообложение, когерентное правилам бухгалтерского учета, исторически сложившееся в стране и соответствующее российской традиции, наименее трудоемко и удобно, обеспечивает фискальные потребности с минимальными трансакционными издержками, способствуя росту макроэкономической доходности. В этом не сомневаются многие авторы. Об этом свидетельствует опыт интегрированной модели учета и налогообложения стран континентальной Европы: Германии3, Франции. Их законодательство вместе с российским правовым режимом составляет романо-германскую правовую семью, а бухгалтерский учет подвержен детально законодательной регламентации.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 6.03.1998 № 283, провозгласив задачей реформы «…сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов…» [1, с. 16], подтвердила путь развития отечественного бухгалтерского учета. Программный документ высшего органа исполнительной власти страны интенсифицировал работу по созданию автономной системы налогового учета, хотя в ряду направлений учетной реформы в ней предусматривалось создание модели сосуществования и взаимодействия налогообложения и бухгалтерского учета [1, с. 17].

Создание такой модели является актуальным не только в связи с проблемами оптимизации налогового учета. После выхода главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации и отказом от использования отдельных правил ПБУ организациями, в особенности по раскрытию отчетных показателей, ухудшилось качество бухгалтерского учета, наметилась тенденция отказа от него. По словам известного специалиста в области налогообложения М.Ю. Медведева: «…сам налоговый учет обычно – и бухгалтерами, и законодателями – воспринимается как альтернатива бухгалтерскому учету…» [13, с. 5]. На практику замены бухгалтерского налоговым учетом обращает внимание Е.В. Лупикова: «…- суть такого подхода заключается в том, что на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г., доходы и расходы группируются в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ» [9, с. 7]. Другие авторы предлагают по данным налогового учета генерировать бухгалтерскую информацию, для чего надо «…провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности» [20, с. 196-197]. В работе Н.Н. Макаровой такой порядок формирования бухгалтерской информации представлен как один из вариантов организации налогового учета [11, с. 17].

С позиций институциональной теории игнорирование правил ПБУ в области раскрытия отчетной информации опосредовано не только их несоответствием неформальным институтам бухгалтерского учета, отсутствием потребности в ней из-за малочисленности российских инвесторов, преобладания в стране «инсайдерской» формы корпоративного управления и закрытости бизнеса, но и превышением затрат по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом санкций за несоблюдение формальных правил ПБУ над выгодами от их выполнения.

Другое дело налоговое законодательство, несоблюдение которого влечет наступление ответственности по нормам в административного, налогового и уголовного права. Налоговые органы могут не только наложить штрафы за невыполнение налоговых правил, но арестовать банковские счета, парализовав бизнес, предъявить требования о его ликвидации. Поэтому правила налогового учета в субъектах экономики выполняются охотнее бухгалтерских норм. Выгоды от ведения налогового учета в форме правовых санкций по степени воздействия значительнее, чем затраты на его организацию. Мы согласны с мнением М.Ю. Медведева: «Организация «балансирует» между двумя пропастями: правилами бухгалтерского и налогового учета. Единственным критерием балансировки становится ответственность: правила бухгалтерского и налогового учета, за нарушение которых ответственность не наступает или риск наступления ответственности по которым невелик, игнорируются при неукоснительном соблюдении правил, которые могут привести к ощутимым финансовым потерям» [14, с. 56-57]. Поэтому, как отмечают специалисты, «…абсолютное большинство налогоплательщиков отказываются от бухгалтерского учета, так как спрашивают с них только за систему налогового учета…» [9, с. 28].

Отделение налогового учета не способствовало росту собираемости налогов. Невысокая эффективность институтов налогообложения, их отрицательное влияние на систему бухгалтерского учета, не соответствие неформальным правилам, их высокая трудоемкость подтверждает актуальность сближения налогового и бухгалтерского учета, а в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от 1.06.2004 № 180, заявлено: решение проблемы сближения видов учета даст возможность повысить качество бухгалтерского учета.

Исследование возможностей объединения бухгалтерского и налогового учета позволило нам представить их потенциальные типы:

• 1.    технический тип интеграции;

• 2.    методический тип интеграции;

• 3.    методологический тип интеграции;

• 4.    организационно-методологический тип интеграции.

Техническому типу интеграции свойственно формирование одновременно используемой информации, обеспечивающее снижение трудоемкости ее получения при неизменности правил бухгалтерского и налогового учета. Вариантами такого типа интеграции могут быть построение налогового учета на базе бухгалтерского учета либо генерирование бухгалтерской информации по данным налогового учета.

Интеграция видов учета методического характера организуется приближением правил налогового учета к институтам бухгалтерского учета либо трансформацией последнего по методикам налогового учета.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от 1.06.2004 № 180, главенствующая роль в интеграции отводится бухгалтерскому учету. Составление налоговой отчетности должно происходить на основе бухгалтерской информации «…путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета» [8, с. 7].

Исследователи предлагают варианты трансформации бухгалтерского учета, повышающие возможности использования его данных для налогообложения. Так, А.С. Бакаев считает: для реализации фискальных интересов государства надо уточнить стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности с учетом интересов государства в сфере налогообложения, не применяя для этого в оценке объектов имущества (активов) «справедливую» стоимость, обязательств «дисконтированную» стоимость, а использовать для целей налоговых расчетов «историческую» стоимость [4, с. 62]. Однако, как было отсечено выше, такая задача мало выполнима при направленности реформирования бухгалтерского учета по пути МСФО, предназначенных для решения задач, отличных от задач налогообложения.

Отделение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и распространение на нее требований, соответствующих МСФО, облегчает сближение правил налогообложения и правил бухгалтерского учета, создает объективные предпосылки для их интеграции. В противном случае «…налоговый учет будет все дальше отходить от бухгалтерского, осуществляя свои цели и задачи посредством собственной методологии» [9, с. 7], а, следовательно, еще больше обострится проблема качества бухгалтерского учета.

В поисках сближения методического характера ученые стремятся трансформировать методики бухгалтерского учета, приблизив их к правилам налогообложения. Так, в бухгалтерском учете авторы предлагают использовать сроки начисления амортизации основных средств, установленные для налогообложения прибыли [10, с. 36]. Однако подобные решения, рационализируя практику учета и снижая его трудоемкость, позволяют частично решить проблему интеграции видов учета.

Методологический тип интеграции,    по предложениям исследователей, представляет объединение бухгалтерского и налогового учета на базе присущих им единых методологических принципов. Так, Л.И. Малявкина пишет: «…объект и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета; единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал; единство требований в формировании учетных регистров; единство экономического содержания объектов учета» [12, с. 38]. Соглашаясь с выводом исследователя о взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом, считаем, что их интеграция имеет реальные возможности при условии законодательного разделения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Дополнение задач бухгалтерского учета генерированием информации для налогообложения позволяет посредством корректировок    данных    бухгалтерского    учета    формировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, по нашему мнению, удастся сохранить полноценную систему бухгалтерского учета, одновременно решив несколько актуальных проблем:

• •    снизить трудоемкость налогообложения прибыли;

• •    сократить трансакционные издержки по методическому обеспечению налогообложения прибыли;

• •    привести в соответствие формальные и неформальные институты бухгалтерского учета и налогообложения;

• •    увеличить макроэкономическую эффективность бизнеса.

Сближение бухгалтерского и налогового учета на базе раздельного законодательного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, введение в качестве задачи бухгалтерского учета формирования данных для расчета налогооблагаемой прибыли составляет организационно-методологический тип интеграции.

При выборе организационно-методологического типа интеграции возникает вопрос техники бухгалтерского учета, сочетающей генерирование компонентов налогооблагаемой базы из широкой совокупности бухгалтерских данных. Известны два пути расчета налогооблагаемой базы:

• 1.    корректировкой показателей бухгалтерского учета;

• 2.    одновременным отражением на бухгалтерских счетах бухгалтерской и налоговой информации.

Первый вариант применялся в российской практике до введения налогового учета. Он законодательно установлен во Франции. А.С. Бакаев поддерживает законодательное закрепление таких расчетов: «Для решения возникающих проблем необходимо в законодательстве о бухгалтерском учете и законодательных актах по налогообложению предусмотреть возможность получения в организации посредством и на базе бухгалтерского учета раздельно финансового отчетного документа (бухгалтерская отчетность) и данных, необходимых для составления расчетов, деклараций и прочей налоговой документации (налоговая отчетность)» [3, с. 19]. Методика составления налоговой декларации по бухгалтерским данным снижает трудоемкость учетного труда и, что самое главное, позволяет сохранить систему бухгалтерского учета, до 80% информации которого используется в управленческих целях в субъектах бизнеса и на макроэкономическом уровне.

Одновременное отражение на счетах бухгалтерской и налоговой информации отрицательно оценивается специалистами. А.С. Бакаев, являясь противником учета на счетах налоговых данных, пишет: «Принуждать организации формировать информацию для налогообложения… посредством учета на бухгалтерских счетах является неестественным и несовместимым с принципами и базовыми правилами учета» [5, с. 9].

Действительно, в формируемом учетном пространстве, когда принципы финансовой отчетности по МСФО внедряются в практику бухгалтерского учета, такая позиция естественна. Однако при их преломлении к бухгалтерской (финансовой) отчетности можно добиться не только снижения трудоемкости налогообложения, но повысить качество бухгалтерского учета, соблюдая правила, подкрепленные системой наказаний и неформальными институтами.

Аргументами в пользу ведения налогового учета на бухгалтерских счетах служит бухгалтерская практика. А.В. Глущенко, М.Ю. Медведев и другие исследователи предложили методики исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на субсчетах, открываемых к счетам синтетического учета. Такая система учета законодательно закреплена в Германии, где требование обязательственности в бухгалтерском учете означает ведение в главной книге двух типов счетов: коммерческих и налоговых. Прежде чем учетные данные будут использованы для расчета налогов, их представляют на коммерческих счетах.

Практическое применение вариантов формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета позволяет снизить его трудоемкость и сохранить учетную систему. Не обладая сведениями управленческого характера, информацией для оценки инвестиционной привлекательности бизнеса, расчета показателей макроэкономического характера, представляемых бухгалтерским учетом, невозможно инновационное развитие экономики и ее модернизация. Законодательное закрепление описанных вариантов налогового учета прибыли даст возможность субъектам бизнеса, исходя из внутренних предпочтений, выбрать наиболее предпочтительный способ, заявив об этом в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, повышение качества бухгалтерского учета и снижение трудоемкости налогообложения прибыли обусловлены законодательным отделением бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Реформирование бухгалтерской отчетности следует вести на базе трансформации ее традиционных институтов, продуманного заимствования формальных институтов, свойственных МСФО, с учетом реальной востребованности отчетных показателей отечественными пользователями, что позволит уменьшить трансакционные издержки бизнеса, повысив макроэкономическую доходность экономики в целом.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета объективно необходима. Для этого, на наш взгляд, целесообразно решение следующих задач:

• 1.    разделение бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности;

• 2.    признание финансовой отчетности симбиозом бухгалтерского учета и финансового менеджмента;

• 3.    создание национальной модели бухгалтерского учета;

• 4.    разработка концепции национальной системы бухгалтерского учета;

• 5.    переориентация МСФО в России с бухгалтерского учета на финансовую отчетность;

• 6.    идентификация МСФО как предпосылки благоприятного климата для иностранного инвестирования в экономику России.

Тенденция обособления учетного процесса от его результата, выраженного в бухгалтерской и финансовой отчетности, возникла еще в период начала рыночных преобразований, но так и осталась недостаточно обоснованной. Наиболее ярко она проявилась в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6.03.1998 № 283, где зафиксирована позиция Правительства РФ о переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, а одним из основных направлений реформы национальной системы бухгалтерского учета обозначено регулирование финансового учета [1, с. 16-17]. Концепцией развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России 1.07.2004 № 180, поддержана обособленность бухгалтерского учета: «…главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обособлении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности» [8, с. 5].

Отдельные авторы, обособляя отчетность и бухгалтерский учет, приводят структуризацию уровней регулирования бухгалтерской отчетности в России. Так, В.Г. Широбоков убежден, что следует рассматривать законодательный уровень, объединяющий Законы РФ, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Второй уровень, по мнению ученого, включает ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а также другие положения, в которых «…имеются отдельные разделы по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности» [24, с. 8], третий – содержит методические разработки организаций, определяющие состав, формы, адреса и сроки ее представления [23, с. 7-9].

В отношении бухгалтерской отчетности, которая, на наш взгляд, должна формироваться по данным бухгалтерского учета, следует применять допущения и требования, которые, по нашему мнению, присущи бухгалтерскому учету, за исключением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В отражении в бухгалтерской отчетности доходов и расходов, то, по нашему мнению, наряду с методом их учета «по отгрузке», следует разрешить использование «кассового» метода с указанием в учетной политике и в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Формирование финансовой отчетности должно быть организовано с применением всех допущений и требований без исключения для представления потенциальных возможностей бизнеса генерировать денежные потоки и выплачивать инвесторам дивиденды.

Разделение бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности, а также градация их допущений и требований будет способствовать систематизации теоретических основ методологии бухгалтерского учета и отчетности, сократит трудоемкость учетной работы, повысит их качественное состояние.

Не меньшее значение в связи с предложенным обособлением будет иметь появившаяся возможность использовать бухгалтерскую отчетность для расчета налогооблагаемой прибыли. Принципиальная невозможность организовать налогообложение, когда в бухгалтерском учете обязательны требования осмотрительности и приоритета содержания перед формой, обусловленные иными задачами, нежели задачи налогообложения, затрудняет такую динамику.

Обособление бухгалтерской отчетности, составляемой на базе данных бухгалтерского учета для представления полезной и достоверной информации для групп пользователей, заинтересованных в ней (заемщиков, кредиторов, поставщиков, подрядчиков, страховых организаций, налоговых органов, органов государственной статистики, финансовых органов и др.) должно сопровождаться, на наш взгляд, детализацией информации в формах бухгалтерской отчетности, а ее раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности и формирование отчетной информации по выполнению стратегических задач федерального уровня – в федеральных стандартах с аббревиатурой ПБО - положения по бухгалтерской отчетности.

Если бухгалтерская отчетность обусловлена правилами бухгалтерского учета, то раскрытие информации финансовой отчетности направлено на снижение финансовых рисков инвесторов, обусловленных доверительной формой управления собственностью, оценку эффективности и ответственности менеджмента организации. Широко распространенная в странах с англо-американской учетной системой, она обусловливает примат отчетности, содержащей не столько показатели и данные бухгалтерского учета, сколько сведения прогнозного и аналитического характера, перспективные оценки динамики имущества и обязательств организации, способности адаптироваться к постоянным изменениям внешней среды, экономической эффективности, методологически не получаемые в бухгалтерском учете, но требуемые инвесторам для определения потенциальных доходов от инвестиций ресурсов и планируемых вложений, способности в будущем генерировать денежные потоки, прибыль, дивиденды, а также оценки возможных рисков вложений ресурсов. Следовательно, инвесторы в стремлении получить отчетную информацию преследуют цели, определяющие содержание их информационных интересов на длительную перспективу:

• •    выявить уровень ликвидности, платежеспособности и имущественного положения организации;

• •    определить финансовое состояние субъекта бизнеса и степень доходности инвестиций.

Информационное обеспечение их выполнения должно включать два вида информации: информацию бухгалтерского учета об имущественном и финансовом положении организации на определенную дату и не менее важные сведения о перспективах бизнеса. Их ценность будет расти с увеличением временного периода, на который предоставлены прогнозные показатели. Однако, расширяя горизонты прогнозирования, происходит усиление факторов неопределенности во внешней и внутренней среде организаций. Отсюда логично умозаключение о перспективах финансовой отчетности с растущим объемом прогнозной информации управленческого учета, на которые обращает внимание О.В. Рожнова: «Рамки управленческого учета расширяются. Он выходит за пределы отдельной компании» [21, с. 147]. Следовательно, справедливо мнение, высказанное

Л.Ф. Шиловой: «…финансовая отчетность – это результат бухгалтерской и иной информации…» [23, с. 85], а ее составление обусловлено доверительной формой управления собственностью, свойственной открытым акционерным обществам, работающим по системе «аутсайдеров» (соучастников). Информация финансовой отчетности используется для оценки работы менеджмента. Одновременно она напрямую когерентна уровню капитализации компаний, работающих на финансовых рынках, а, значит, ее основная цель – удовлетворение информационных интересов инвесторов-аутсайдеров (акционеров) для принятия экономических решений. Следовательно, финансовая отчетность - метод представления имущественного и финансового состояния организации, финансовых результатов ее деятельности и их изменений, движения денежных средств, включающий систему показателей и данных экономического характера для принятия инвестиционных решений в условиях доверительной формы управления собственностью.

Что касается использования МСФО, то, на наш взгляд, поспешное и непродуманное решение об их использовании было принято без учета неформальных и формальных институтов национальной системы бухгалтерского учета, потребовало высоких трансакционных издержек и значительной длительности перемен, которые во многом не оправдываются. 25 лет с момента принятия программы мало повысили инвестиционную привлекательность российской экономики. По уровню защищенности интересов инвесторов среди 180 стран, проводящих реформы, Россия заняла в 2007 г. – 60 место, в 2008 г. – 84 место, в 2009 г. – 88 место4 [17, с. 457], С введением развитыми странами санкций против Российской Федерации наблюдается стремительный отток капитала и резкое сокращение иностранных инвестиций. Внедрение МСФО, повышающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности в российскую практику, не повлекло вложений в экономику даже отечественного капитала.

Экономическая история России знала периоды острой потребности в инвестициях, удовлетворение которой зачастую велось на счет отечественных заимствований, например, во время индустриализации СССР. Способ ее решения в 1891 г. оценил известный русский бухгалтер Ф.В. Езерский5 : «Когда в 1857 году после Крымской войны мы обошлись без всяких займов простым выпуском кредитных билетов, тогда священнейшие наши союзники увидали, какие колоссальные выгоды получает Россия, имея возможность отпечатать и выпустить в свет на несколько миллионов кредитных билетов, и выплатить все военные расходы. Надо полагать, что священнейшим нашим союзникам такое положение России казалось завидным. Россия обходилась и обошлась легко без помощи друзей. И думали они про себя: а что, если Россия догадается и станет выпускать еще кредитных билетов на сотню, другую или третью миллионов, да настроит на них железных дорог, фабрик и т.д. Станет на них разрабатывать свои богатства, а потом с доходов с тех же железных дорог, фабрик и разрабатываемых богатств выкупит все эти сотни миллионов, погасит их, тогда немецкая промышленность пострадает» [7, с. ХУ].

В настоящее время началась продажа государственных облигаций – облигаций федерального займа для населения России, имеющих доходность 9,2% годовых. Они обеспечены государством, а их погашение в 2020 году позволит использовать свободные денежные ресурсы населения для развития экономики страны. Однако следует учесть недостаточно эффективную деятельность государственных органов в развитии российской экономики, что, по нашему мнению, не сможет дать результат, на который рассчитывается при выпуске облигаций.

Акцент на собственные инвестиции, которые могут обеспечить решение задач модернизации и инновационного развития, что происходит в настоящее время в связи с санкционными мероприятиями, позволяет, в большей степени, опираться на отечественную систему бухгалтерского учета и отчетности, реформируя ее в соответствии с потребностями рыночной среды и национальной методологией бухгалтерского учета, опирающейся на богатые традиции и учитывающей международный опыт. Национальная методология бухгалтерского учета должна соответствовать стратегическим и тактическим задачам в экономике, а расходы по ее трансформации должны быть сопоставимыми с макроэкономическим эффектом.

Официальное признание национальной модели бухгалтерского учета не только создаст объективные условия сближения налогообложения с бухгалтерским учетом. Оно позволит развить нормативную базу бухгалтерского учета, включающую методики финансового и управленческого учета, повысить качество бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Опора на укоренившиеся неформальные институты бухгалтерского учета и налогообложения, будет способствовать выработке перспективных направлений трансформации институтов бухгалтерского учета, как информационной базы налоговой системы. Выводы ученых-институционалистов о перспективах экономического развития, доказавших, что «...России надо искать свой путь..., ориентируясь на опыт более развитых стран, никогда не удается пройти след в след по их колее. Нам надо найти свою - новую - колею» [17, с. 485], следует перенести на отечественный бухгалтерский учет и разработать его национальную модель, адекватную неформальным и формальным институтам в соответствии с намеченными перспективами роста экономики и международным опытом.