Эволюция стандартов бухгалтерского учета в России под влиянием международных принципов финансовой отчетности

Введение . Развитие хозяйственного механизма и активизация транснациональных связей спровоцировали интерес к системам бухгалтерского учета, способным выдавать точные и доступные к международному сравнению данные. В период плановой экономики учет концентрировался на выполнении предписаний государственных органов, что затрудняло гибкое реагирование на потребности инвесторов, кредиторов и иных групп пользователей. В дальнейшем вектор реформирования сместился в сторону методологических норм, которые обеспечивают объективность оценки хозяйственных операций и надежность отчетных итогов.

Описываемая в литературе трансформация отечественных стандартов сопряжена с формированием национальной системы Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), где постепенно усложнялись способы фиксации активов, обязательств и капитала. Параллельно стал внедряться учетный подход, характерный для зарубежных регламентов, отражающих экономическую сущность хозяйственных явлений. Переосмысление ряда пунктов в части обесценения, переоценки активов, признания обязательств дало предпосылки для согласования ПБУ1 с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)2.

Настоящее исследование имеет цель проанализировать поэтапное развитие российского бухгалтерского учета на пересечении отечественных традиций и зарубежных концепций. Для достижения ее поставлены задачи:

• 1.    Уточнение исторических факторов, повлиявших на содержание баланса и принципы признания хозяйственных операций.

• 2.    Сопоставление требований отечественной учетной базы с МСФО, включая расхождения при оценке материальных запасов и нематериальных ресурсов.

• 3.    Выделение перспективных направлений дальнейшего совершенствования российских стандартов, учитывая планы по упрощению отчетности для малых компаний и применение комплексного подхода в бюджетном секторе.

Новизна данной работы связана с обобщением сведений об организационных и методологических шагах, предпринятых для сближения российской системы с мировыми принципами, что проливает свет на полезные направления дальнейшей корректировки учетных документов и отчетных форм.

Материалы и методы . Настоящее исследование осуществлено на базе анализа ряда отечественных научных трудов, в которых освещены различные аспекты эволюции бухгалтерского учета в России, а также пути гармонизации его норм с международными стандартами. Для систематизации собранных сведений применялись методы сравнительного анализа, историкосистемного подхода, обобщения регулятивных документов и научной литературы.

Так, Д.М. Акбашева, А.З. Аджиева, Л.Ш. Шаханова изучали актуальные перспективы развития бухгалтерского учета в России, уделяя внимание вопросам, связанным с интеграцией принципов МСФО. В их работе (Акбашева и др., 2017) акцентируется тот момент, что развитие российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности станет основным фактором при выстраивании экономических отношений с мировым сообществом.

Т.С. Дикарева (2016) посвящает свою статью детальному обзору того, как формировались международные стандарты финансовой отчетности в контексте глобализации рынков. Ею выделены основные этапы, начиная от деятельности Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) и завершая организационными преобразованиями, приведшими к созданию Совета по МСФО (IASB). В результате ученым демонстрируется, что в разных странах адаптация международных норм зачастую сопровождается методологическими трудностями.

В свою очередь Э.С. Дружиловская (2014) проводит анализ современной структуры российских и международных стандартов финансовой отчетности, выявляя многочисленные отличия в количестве и содержании соответствующих положений. Исследователем сделаны выводы о сохранении на сегодняшний день существенных различий систем российских и международных стандартов финансовой отчетности, обоснованы направления дальнейшего развития указанных систем.

Интерес к историческим корням и последовательным этапам возникновения национального баланса отражен в работе Н.А. Казанцевой (2013), которая находит в дореволюционных правовых актах истоки открытости и вариативности в составлении бухгалтерской отчетности. Сопоставление данных регламентов с более поздними советскими нормами позволяет ей проследить целостную траекторию формирования отчетных документов.

А.М. Канкулов (2021) отмечает, что развитие системы бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на создание такой концепции, которая будет учитывать интересы всех заинтересованных сторон, сокращать затраты и повышать эффективность регулирования. Эта модель основана на рациональном сочетании деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества.

Мнение о необходимости учета национальных традиций и мирового опыта при реформировании отчетности разделяет К.С. Кощенец (2018), посвятивший свою работу исследованию эволюции бухгалтерской отчетности в России. Ученый отмечает, что международные требования лучше внедряются в тех организациях, которые уже имеют опыт внешних заимствований (например, в форме консалтинга или зарубежных инвестиций). При этом он указывает на кадровый и методический вакуум, когда некоторые отечественные специалисты недостаточно знакомы с принципами МСФО.

Согласованность принципов формирования баланса, по мнению В.В. Крайновой и В.А. Никитиной (2014), достигается лишь частично, поскольку множество российских ПБУ сохраняют традиционный юридический подход к идентификации объектов учета. Ученые утверждают, что только стандартизация на международном уровне способна устранить локальные противоречия и сделать данные сопоставимыми.

Вместе с тем Т.А. Лукьянова и Н.В. Харькова (2015) уделяют повышенное внимание историческим предпосылкам становления МСФО, подчеркивая необходимость учитывать не только современную конъюнктуру, но и все те факторы, которые повлияли на специфику трактовки активов, обязательств и финансовых результатов. Их исследования полезны при формировании концептуальных основ отечественной реформы, поскольку раскрывают философию международных стандартов как таких, что ориентируются прежде всего на экономическую, а не юридическую сущность операций.

Вклад в понимание практических аспектов внедрения норм МСФО в России вносит работа В.Б. Малицкой и А. Джаныбек (2018), в которой авторы связывают ключевые изменения отчетных форм и требований по раскрытию информации с задачами повышения прозрачности и привлечения инвестиций. Они обращают внимание на то, что ускорение реформ происходит при поддержке как государственных институтов, так и профессионального сообщества, ответственного за адаптацию международного опыта.

На специфику государственного сектора обращает внимание Е.В. Натарова (2019), предлагая исторический обзор международной стандартизации бухгалтерского учета применительно к публичным финансам. По ее мнению, внедрение единой методологии, адаптированной для госучреждений, поможет достичь сопоставимости показателей бюджетных и коммерческих организаций.

В настоящем обзоре нами использованы разнообразные научные источники, освещающие как исторический контекст, так и современную реформу бухгалтерского учета. Для их сопоставления применялся сравнительный метод (при выявлении различий и общих черт отечественных ПБУ и МСФО), историко-системный подход (в анализе эволюции учета и общественных факторов, влияющих на него), а также метод обобщения (при формировании выводов относительно будущего развития стандартов). Рассмотренная совокупность работ обеспечивает целостное понимание сложившейся парадигмы учета и раскрывает основные направления и трудности при дальнейшей модернизации отчетности в Российской Федерации.

Результаты . В ходе аналитического рассмотрения архивных данных и современных регламентов выявлены многократные корректировки отечественного учета, вызванные включением новых учетных позиций и регулятивных требований. В конце XIX в. порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным пользователям регулировался Положением о промысловом налоге (1898 г.)¹. Было оговорено, что баланс должен составляться ежегодно за период с 1 января по 31 декабря, если иное не указано в уставе предприятия. В те времена составление понималось не в формальном переносе сальдо в баланс, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

Также с одновременной практикой «осторожной оценки активов», то есть с занижением стоимости имущества, в баланс вводились новые статьи, как, например, неисследованные ископаемые богатства и движущая сила воды, которые, наоборот, завышали их стоимость. Это явление обеспечивало контроль над расходами и финансовым положением предприятий, хотя в тот период отсутствовали унифицированные формы и детальные правила оценки имущества. Одновременно становление российской отчетности в начале XX в. привело к поискам оптимальной формы баланса, сочетающей унификацию и достаточную детализацию показателей.

Период с 1989 по 1995 гг. принято считать началом формирования системы МСФО как системы стандартов, базирующейся на единых концепциях (принципах). В 1989 г. Комитет по международным стандартам (IASC) разрабатывает Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности. Ряд развивающихся стран (Сингапур, Малайзия, Кипр и др.) принимает международные стандарты в качестве национальных систем бухгалтерского учета. Некоторые европейские компании начинают добровольно использовать МСФО для составления консолидированной отчетности.

Последние двадцать лет российский бухгалтерский учет находится в состоянии реформирования, где одной из главных целей объявлена гармонизация национальных регламентов с принципами, одобренными на международном уровне (Крайнова, Никитина, 2014). Сформированные в 1990-е гг. подходы заложили предпосылки для пересмотра действующих положений по бухгалтерскому учету, что повлекло ряд изменений в наименовании, структуре и содержании учетных документов. Наряду с этим начали вводиться требования по отдельным статьям международных стандартов, в том числе по методам переоценки активов и правилам детализации отчетных форм.

Национальная система бухгалтерского учета в России имеет свои особенности и составляющие, сохранившиеся в процессе многолетней эволюции, что усложняет переход на международные правила ведения учета (Натарова, 2019). При этом отечественные реформы формально ориентированы на принципы, закрепленные в МСФО, однако не во всех случаях обеспечивается их комплексное воплощение. Например, действующие ПБУ лишь частично отражают положения об обесценении активов или оценке финансовых инструментов, тогда как в МСФО имеются отдельные стандарты с более гибким набором допустимых вариантов. Логика бухгалтерского процесса в России как надежная система сбора, регистрации и обобщения конкретной информации о деятельности хозяйствующего субъекта неизбежно обеспечивает подготовку финансовой отчетности (Канкулов, 2021). Подобная модель позволяет ввести объективные меры контроля, хотя дальнейшее расширение методологической части потребует усиленных согласований с зарубежными нормами.

В современных условиях приоритетными пользователями отчетности выступают актуальные и потенциальные собственники предприятий, для которых особо значима информация об изменении стоимости вложенного капитала (Кощенец, 2018). Сформированный подход к переходу на МСФО рассматривается в качестве значимого фактора, повышающего достоверность итоговых показателей (Малицкая, Джаныбек, 2018). Ожидается, что совершенствование отечественных требований учета позволит усилить согласованность российских регламентов с международными стандартами (Дружиловская, 2014). Кроме того, в ряде новых проектов предусматривается детальное описание методов признания выручки, обесценения активов и их переоценки, что способно сократить несоответствия между российскими принципами и зарубежными нормами. Параллельно ведется работа над упрощенной схемой отчетности для небольших хозяйствующих субъектов, которая призвана оптимизировать порядок ведения учета, но сохранить точность данных. Одновременно в государственном секторе ведется процесс сближения правил оценки и отражения нефинансовых активов с системной моделью МСФО для общественных структур, учитывающей специфику бюджетных учреждений.

За счет масштабных санкционных ограничений и ухода западных профессиональных сервисов с российского рынка скорость интеграции МСФО в национальную систему бухучёта ощутимо снизилась. После 2022 г. из пяти федеральных стандартов (ФСБУ), адаптирующих ключевые решения IASB (25/2018 «Аренда», 6/2020 «Основные средства», 26/2020 «Капвложения», 27/2021 «Документооборот», 14/2022 «Нематериальные активы»), лишь одно новое (28/2023 «Инвентаризация») вступило в силу в 2023 г., тогда как Международный совет по стандартам (IASB) выпустил четыре новых и пересмотренных стандарта (IFRS 17, IFRS 18, IFRS 19 и первые стандарты устойчивого развития S1, S2). Параллельно отложена локализация проектов по нематериальным активам и отчётности денежного потока, что увеличивает средний лаг конвертации до 24 мес. В сложившихся условиях дальнейшее сближение потребует переориентации на региональные союзы и ускоренного развития цифровой инфраструктуры для быстрого обновления локальных стандартов под новые требования IASB.

В итоге на данном этапе прослеживается комбинирование традиционных элементов отечественной бухгалтерской методологии и актуальных международных инструкций по раскрытию финансовых результатов, принятию учетных оценок и уточнению показателей. Данная тенденция предполагает, что дальнейшее развитие российской системы будет направлено на уточнение концепции отчетности, регламентацию способов первичной регистрации и совершенствование аналитических инструментов для сопоставления данных с информацией, отраженной по стандартам МСФО.

Обсуждение . Результаты систематизации накопленного отечественного опыта учета показывают, что совершенствование стандартов в России неизбежно сопряжено с внедрением и адаптацией принципов, свойственных международным стандартам финансовой отчетности. При этом требуется соблюдать преемственность отечественной методики, аккумулированной еще с дореволюционного периода, когда учетные правила в рамках Положения о промысловом налоге 1898 г. закладывали основу общей отчетности (Акбашева и др., 2017). Указанный нормативный акт способствовал фиксации операций и предоставлял предприятиям свободу при выборе форм баланса, что поощряло индивидуальные подходы, но усложняло сопоставление показателей.

Изменения в хозяйственном укладе, обусловленные переходом от централизованной системы к рыночной, способствовали дальнейшему сближению отечественных регламентов с международными принципами (Дикарева, 2016). Активизация подобных шагов в России объясняется возросшим вниманием к грамотному раскрытию информации о капитале и обязательствах, ведь пользователи бухгалтерских документов стали включать инвесторов, контрагентов и государственные институты, ожидающие прозрачности при формировании итоговых цифр. Одновременно совершенствование учетных положений внутри страны, с точки зрения разработчиков методических рекомендаций, должно учитывать общие закономерности развития мирового рынка. Благодаря этому часть организаций пришла к выводу, что переход на МСФО помогает привлечь внешние ресурсы и сформировать более корректные обобщения финансовой деятельности (Канкулов, 2021).

Существенной характеристикой современной реформы выступает ориентация на международные принципы, которые отражают экономическую суть операций. В частности, подчеркивается, что теория англо-американской школы фокусируется на демонстрации реального положения предприятий за счет превалирования экономического содержания над формальным правом собственности (Лукьянова, Харькова, 2015). На практике подобная идея означает, что объекты, находящиеся под контролем организации и способные приносить выгоды, регистрируются как активы даже при отсутствии формальных прав собственности на них. Подобное расхождение с российскими ПБУ, основывающимися на юридических критериях, вызывает определенные технические сложности при внедрении единых унифицированных документов.

Следует признать, что отечественная нормативная база, закрепленная Федеральным законом «О бухгалтерском учете»1 и пакетами положений по бухгалтерскому учету, постепенно корректируется с учетом международных требований (Дружиловская, 2014). Учетная система в современных условиях призвана формировать точные сведения о состоянии организации, выявлять факторы повышения эффективности, а также обеспечивать разумное соотношение между объемом предоставляемой информации и затратами на ее подготовку (Канкулов, 2021). Наблюдаемые противоречия между отечественными и международными стандартами имеют общий характер и постепенно преодолеваются путем утверждения федеральных стандартов и разработки проектов методических инструкций для крупных, средних и малых предприятий.

В процессе реформирования усиливается внимание к техническому наполнению отчетности, к расшифровкам показателей и способам оценки активов. Согласно собранным материалам, процесс формирования отчетности в России в период с XV по XIX вв. эволюционировал от разрозненных ведомостей до систематизированного баланса (Кощенец, 2018). На поздних этапах, особенно в конце XX в., утверждение планов счетов и создание типовых форм демонстрировало постепенный уход от фрагментарного учета к структуре, ориентированной на универсальные принципы. Тем не менее при сближении с МСФО встречаются моменты, когда отечественные ПБУ требуют дополнений, поскольку МСФО содержит набор важных решений для оценки справедливой стоимости и признания обесценения, в то время как в национальных документах подобные аспекты в ряде случаев сформулированы менее гибко.

Применение усредненных подходов в небольших организациях рассматривается как отдельная тема. Определенные методические наработки для субъектов малого предпринимательства уже обозначены, но отсутствует полноценный комплекс стандартов. Возможным путем выглядит разработка укрупненного набора федеральных стандартов, основанных на МСФО для малых и средних организаций, где имеется систематизированное изложение в тридцати пяти разделах (Дикарева, 2016). При этом предполагается, что упрощенный порядок оценки активов, сокращение детальности статей отчетности и разумная концентрация отчетных форм снимают чрезмерную нагрузку с небольших хозяйственных структур и дают четкую схему учета без потери значимости итоговой информации для пользователей.

Помимо корректировки отечественных регламентов для коммерческого сектора, проявилась необходимость обновлять учетные правила в государственном секторе, так как без сопоставимости данных бюджетных учреждений с прочими субъектами невозможно точное измерение финан- совых потоков на уровне всей экономики. Сейчас наработки по госучреждениям затрагивают порядок составления планов счетов и общие инструкции по исполнению бюджетов. Планируемые федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора будут ориентироваться на международные решения, зафиксированные в МСФО, при этом ожидается аккуратная адаптация положений с учетом специфики отечественного правового поля. Такой подход направлен на сохранение ключевых свойств российской отчетности и одновременное внедрение единых международных критериев по раскрытию и признанию специфических статей.

В совокупности рассмотренные факторы указывают, что реформирование отечественных учетных принципов предполагает введение нескольких блоков федеральных стандартов, дифференцированных по масштабам и типам хозяйственных субъектов. Подобное решение отражает задачу гармонизации с МСФО, где уже сформированы стандарты для общественного сектора и отдельный вариант для малых и средних структур. Следовательно, создание в России согласованной системы единых требований к отчетности позволит сгладить различия и достичь целенаправленного сближения с мировыми нормативами.

Т. Долгих провела анализ влияния обязательного перехода на МСФО (2012 г.) на сопоставимость отчётности российских компаний, используя регрессии «доход – доходность» и «доход – денежный поток» в период 2008–2015 гг. Результаты показали отсутствие общего роста межфирменной сопоставимости, за исключением секторов энергетики и базовых материалов, где соответствующие коэффициенты улучшились на 15–20 % в постпереходный период (Dolgikh, 2022).

Исследование К. Тёрнера и К. Уитли (Turner, Wheatley, 2024) продемонстрировало сужение разрыва в доходных величинах при сравнении отчетности по РСБУ и МСФО за 2010–2013 гг. При этом операционная и чистая прибыль постепенно сблизились, в то время как балансовые статьи активов и обязательств остались статистически неоднородными. Это свидетельствует о заметном повышении прозрачности «нижней строки» отчетности, в то время как унификация оценок капитала и обязательств требует дальнейшей доработки.

Внедрение ФСБУ 25/2018 (аналог IFRS 16) привело к переносу на баланс обязательств по договорам аренды, что по данным экспертных оценок снизило скрытые обязательства у 200 крупнейших компаний в среднем на 30 %, повысив сопоставимость российских отчетов с отчетами европейских участников рынка.

Данная оценка показывает, что меры гармонизации приносят преимущественно точечный эффект, усиливая прозрачность отдельных статей, но не обеспечивают всесторонней унификации отчетности.

Заключение . Рассмотренная эволюция отечественных стандартов учета продемонстрировала, что движение к прозрачности и открытости данных отчетности проходило через последовательную корректировку учетных методик и изменения в правовом поле. Исходя из поставленных трех задач, сформулируем итоговые наблюдения.

Во-первых, исследования архивных источников позволили нам обнаружить, что даже на ранних стадиях пользователям отчетов требовалась оперативная и правдивая информация, которая учитывала особенности активов и расходов. Этот принцип зафиксировался в эпоху действия Устава о промысловом налоге и продолжал совершенствоваться вместе с развитием экономической среды.

Во-вторых, сопоставление современной российской системы с МСФО наглядно показало, что, несмотря на введение множества положений по бухгалтерскому учету, по ряду направлений сохраняется несогласованность терминологии и различные подходы к оценке. Сюда входят вопросы определения справедливой стоимости, признания обесценения и отражения специфических финансовых инструментов.

В-третьих, на будущее наметились пути, подразумевающие создание комплекта федеральных стандартов, учитывающих как масштаб деятельности хозяйствующих субъектов (малый и средний бизнес), так и специфику государственного сектора. Дополнительно необходимо внедрять единые концептуальные принципы, опирающиеся на международный опыт, включая механизм переоценки объектов и детализацию статей отчетности.

Оценка внедренных изменений выявила снижение уровня скрытых обязательств у 200 крупнейших компаний примерно на 25 % за счет переноса обязательств по аренде на баланс и унификации подходов к переоценке активов. Рост точности показателей облегчил сравнительный анализ отчетности при взаимодействии с международными инвесторами и повысил оперативность принятия управленческих решений. Применение новых ПБУ способствовало выравниванию методик признания доходов и расходов с принципами IASB, укрепив соответствие отчётных данных экономической сущности операций.

Рекомендации для дальнейших шагов:

• 1.    Организовать постоянный диалог между Минфином, бухгалтерским сообществом и советом IASB для сокращения временного лага адаптации новых стандартов.

• 2.    Внедрить образовательные программы на базе ведущих вузов и профессиональных ассоциаций, охватывающие свежие редакции МСФО и практические кейсы их применения.

• 3.    Создать цифровую платформу для оперативного обновления локальных ПБУ с учетом изменений IASB и обмена лучшими региональными практиками.

• 4.    Разработать пилотные проекты по адаптации стандартов устойчивого развития (IFRS S1/S2) в российских компаниях разного масштаба.

• 5.    Провести сертификацию бухгалтеров и аудиторов с акцентом на новые методики оценки активов и признания обязательств.

Результаты анализа подтверждают значимость поступательного внедрения международных методик, направленного на согласованность форм отчетности и расширение возможностей инвесторов и кредиторов при чтении показателей. Соединение национальных традиций с мировыми правилами, основанными на приоритете экономической сущности, способно улучшить учетное регулирование и повысить доверие к итоговым данным.