К вопросу о досудебном урегулировании налоговых споров с налогоплательщиками

туаций при урегулировании споров субъектов налоговых отношений; формирование единого подхода при направлении споров между налогоплательщиками и госорганами для отправления правосудия в Верховный Суд РФ.

Однако при этом все осуществляемые ФНС России преобразования в налоговой сфере по вопросам разрешения указанных споров сопровождаются определенными ограничительными законодательными нормами.

В частности, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах определяет четкий перечень юридических инструментов, которые позволяют разрешить налоговый спор между сторонами, не доводя его до суда. Например, к числу таковых следует отнести составление налогоплательщиком возражения и обжалование решения налогового органа.

Несмотря на востребованность применения досудебного обжалования на практике, на сегодняшний день данный институт в законодательстве о налогах и сборах практически не представлен и нуждается как в конкретизации имеющихся статей, так и в проработке и введении новелл, позволяющих модернизировать данный институт в результативный правовой инструмент, обеспечивающий защиту интересов и прав граждан и юридических лиц в налоговых правоотношениях.

Совершенствование законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации не прекращается и идет в ногу со временем, но не всегда налоговые новеллы отвечают требованиям субъектов налоговых отношений, или же они не соблюдаются должностными лицами налоговых органов.

Даже с учетом того, что процедура досудебного разрешения споров с 1 января 2014 г. осуществляется в обязательном порядке, большое количество вопросов о порядке применения данного метода остается открытыми. Так, ст. 139 НК РФ установлен регламент рассмотрения обращений и жалоб, поданных заявителем в вышестоящие налоговые органы. В судебной практике отмечаются многочисленные проблемы, обусловленные тем, что налоговая инспекция не выполняет досудебный порядок урегулирования спора. Налоговый орган не применяет его в работе или проводит его условно, при этом наблюдаются нарушения части 1 НК РФ.

Налоговые органы имеют право потребовать у налогоплательщика и его партнеров по бизнесу предоставления документов только в процессе реализации контрольного мероприятия либо дополнительной проверки в соответствии со ст. 88, 89, 93, 93.1 и 101 НК РФ. В реальности налоговый орган, постоянно взаимодействуя с налогоплательщиком, выставляет требование о предоставлении определенной документации, мотивируя это, например, тем, что перечень документации для контроля был неполным, или по ходу проверки обнаружилось, что не хватает еще каких-либо документов для выяснения полноты обстоятельств ситуации. Так, инспектор повторно формирует требования о подаче документов. При этом налогоплательщик, нарушивший сроки подачи истребуемых документов, не сможет использовать их как доказательства ни при разрешении спора с налоговым органом до суда, ни при судебном рассмотрении, с учетом требований п. 4 ст. 101 НК РФ.

Налоговый орган, проводящий контроль в отношении налогоплательщика, обязан проинформировать его о проведении такового с указанием даты, времени и места осуществления данного контрольного мероприятия. Соответственно руководство юридического лица либо его доверенный представитель вправе находиться при проведении проверочного мероприятия лично. В процессе рассмотрения материалов и документов при проверке он вправе комментировать и разъяснять совершенные действия, дополнительно представлять доказательства в виде документов и устно аргументировать. Даже если налогоплательщик не представляет возражений в письменной форме, он имеет право аргументировать свою позицию устно. На процесс проверки любой из участников может пригласить специалиста в данной сфере. Однако налоговый орган может лишить налогоплательщика его личного присутствия в связи с различными обстоятельствами. В данной ситуации, согласно п. 14 ст. 101 НК РФ, налогоплательщик вправе подать иск в суд, требуя признать решение инспекции недействительным, и теперь уже судебный орган будет решать, правомерны ли были действия налогового органа. При этом налогоплательщик вправе сначала подать жалобу в вышестоящий налоговый орган, дабы решить в вопрос в досудебном порядке, – такой порядок определен ст. 139 НК РФ. В случае данного действия налогоплательщика налоговый орган, в отношении которого составлена жалоба, должен направить всю имеющуюся по этой ситуации документацию в вышестоящий налоговый орган. Последний рассматривает полученные сведения, проверяет суть жалобы, сопоставляя с документацией. После этого дает нижестоящему органу задание: ему следует в определенный срок подготовить и отправить заявителю подроб- ный ответ на его жалобу, предоставив его копию в вышестоящий орган. Налоговому органу следует разрешить нарастающий спор, урегулировать все спорные вопросы и нивелировать недочёты и нарушения. В случае, если составленный ответ на жалобу не будет отвечать требованиям закона, то должностное лицо, готовящее его, может быть привлечено к ответственности, при этом сам налогоплательщик в связи с этим вправе подать иск в суд или обратиться в прокуратуру. Заявителю следует соблюдать сроки подачи жалобы на действия / бездействие налогового органа: он составляет 3 месяца для подачи документа в федеральные органы власти с момента принятия налоговым органом спорного решения.

На решение налогового органа, которое вступило в силу, можно подать жалобу в течение одного года (если оно еще не было ранее обжаловано). В случае, когда налогоплательщик пропустил сроки подачи жалобы, но на это есть уважительные причины, есть возможность восстановить сроки, если заявитель подаст соответствующее обращение в вышестоящий налоговый орган с аргументированием их пропуска. Значительно осложнилась ситуация после введения в законодательство поправок в ст. 1252 и 1486 ГК РФ и ст. 4 и 99 АПК РФ, вступивших в законную силу с 12 июля 2017 г. [8]. Эти изменения ориентированы на то, чтобы упростить процесс разрешения споров в досудебном порядке, что означает вероятность фиктивного прохождения процедуры досудебного разрешения споров и в итоге все равно приведет к судебному разбирательству. Возможность урегулирования налогового спора в досудебном порядке не считается обязательным процессом, когда заявитель в лице госоргана, прокурора или организации подает обращение в суд в целях защиты прав и законных интересов публичной власти, физических или юридических лиц по вопросам хозяйственно-экономической деятельности.

Следовательно, выполнение процедуры досудебного урегулирования конфликтов осуществляется в обязательном порядке лишь в отношении гражданских споров о требовании взыскания денежных средств, образующихся в рамках договорных отношений по причине извлечения лицом необоснованной выгоды.

Немалое число конфликтов формируется по причине правила приоритетности, применяемого в налоговой системе. На первом месте у налоговых органов стоит взаимодействие с крупнейшими налогоплательщиками, уплачивающими значительную долю налогов в бюджет, а на вто- ром – физические лица, субъекты малого предпринимательства, ИП. По этой причине рассмотрение обращений последних отходит на второй план [4], и процедура обработки и формирования решения по их заявлениям затягивается на длительный срок. Это сопровождается для налогоплательщика затратами времени, нервов, несением убытков, что в итоге неизбежно ведет к налоговым спорам.

На основании оценки существующих тенденций урегулирования споров в налоговой сфере можно констатировать, что в приоритетном положении остается их судебное рассмотрение.

Но данный вариант разрешения спора имеет и свои минусы. Разбирательство в суде – процедура длительная и трудоемкая, требующая немало сил и предусматривающая несение судебных издержек, а итоговое решение по делу не будет вынесено быстро, в то время как заявитель может продолжать нести убытки в своей деятельности. По этой причине следует детально проработать и внедрить в правоприменительную практику досудебную форму разрешения налоговых споров, чтобы стороны могли максимально оперативно и без лишних потерь урегулировать спорные моменты.

К сожалению, в отечественной системе данные процедуры обладают множеством недостатков. Самым большим считается вся процедура предъявления заявителем жалобы и то, что ее рассмотрение осуществляется без привлечения налогоплательщика. Закрытый порядок рассмотрения обращений государственными органами совершенно не регламентирован законом как судебное рассмотрение обращения.

Существует регламент для составления жалобы налогоплательщиком: о содержании и форме подачи обращения с учетом требований ст. 139.2 НК РФ.

В соответствии с приказом ФНС России от 20 декабря 2019 г. № ММВ-7-9/645@ «Об утверждении формы жалобы (апелляционной жалобы) и порядка ее заполнения, а также форматов и порядка предоставлении жалобы (апелляционной жалобы) и направления решений (извещений) по ним в электронной форме» нормативно установлены: сама форма жалобы заявителя; правила ее составления; вопросы электронного формата обращения; порядок подачи жалобы в налоговый орган; регламент отправки решения по данной жалобе по электронным каналам связи [9].

В Налоговом кодексе РФ указано, что заявитель не обязан использовать исключительно вышеуказанную форму жалобы, о чем нет норма- тивного требования и в ст. 139.2 НК РФ, но при этом законодатель указал, что если форма заполнения жалобы нарушена, то орган может отказать в ее рассмотрении. Как видим, существуют противоречия при инкрустации правовых норм. Следовательно, если налогоплательщик оформил свое обращение некорректно, то у него не будет возможности обжаловать действия / бездействие налогового органа. Поэтому следует внести дополнения в содержание п. 2 ст. 139.2 НК РФ. Целесообразно указать, что претензия или жалоба может быть составлена заявителем в произвольной форме. Аналогичный подход указан, например, в п. 6 ст. 100 НК РФ. Так, в произвольном виде налогоплательщик вправе сформулировать свои возражения и разъяснения на акт проверки налоговым органом, так как законодатель не устанавливает требований к форме такого документа.

Данный подход позволит налогоплательщику спокойно решить вопрос о составлении обращения, которое точно будет принято органом к рассмотрению, и, таким образом, возникший спор можно будет разрешить в досудебном порядке.

Кроме того, следует предусмотреть в НК РФ возможность участия налогоплательщика при рассмотрении его обращения, что поможет получить больше информации должностному лицу, обсудить спорные моменты на месте, согласовать их и вынести действительно объективное решение. Соответствующие поправки об исключении рассмотрения претензий налоговым органом в одностороннем порядке следует внести в ст. 140 НК РФ.

Следует отметить, что действующий в настоящее время порядок, при котором конечное решение по претензии формулируется тем же налоговым органом, который обнаружил недочеты и нарушения (даже если речь идет о вышестоящем органе), не верно было бы признавать инстанцией, которая будет действовать объективно и разумно в процессе урегулирования спора.

Общеизвестно, что эффективность работы налоговых инспекций оценивается, в том числе, объемом доначисленных налогов и штрафных санкций в отношении налогоплательщиков. Следовательно, налоговому органу просто невыгодно «уменьшать» объемы таких доначислений. В связи с чем следовало бы поддержать позицию А.С. Жильцова, который указывает, что существующую систему по рассмотрению и досудебному урегулированию налоговых споров необходимо перевести за пределы органов налоговой системы [1, 6].

Таким образом, следует сформировать такой институт урегулирования налоговых споров, ко- 54

торый не будет подведомственен ФНС России. Такой институт может действовать в составе системы Минфина России и быть подведомственным непосредственно министру финансов России. Это объективное и разумное решение, принимая во внимание компетенции и полномочия данного министерства, реализующего управление, координирование и контрольно-надзорные действия в отношении ФНС.

Нужно отметить, что в нашей стране присутствует определённый опыт юридических лиц, которые обращались в Министерство финансов РФ с просьбой разъяснения конкретных проблем в сфере применения законодательства о налогах и сборах. Но данные официальные ответы Минфина России имеют исключительно разъясняющий информационный характер, т. е. данной позиции не обязаны следовать налоговые инспекции, как и сам заявитель. И даже при получении заявителем такого разъяснительного ответа он не будет освобожден от исполнения решения (требования) налоговой инспекции. Следовательно, в современных условиях данный метод разрешения споров трудно назвать разумным и эффективным. Это лишний раз подтверждает целесообразность и необходимость формирования специального органа – института налогового омбудсмена, главным назначением которого будет выступать регулирование правоотношений участников в налоговой сфере. Институт налогового омбудсмена может быть создан по аналогии с институтом финансового уполномоченного, который был образован в 2018 году путём издания специального закона, принятого 4 июня 2018 года: Закон «Об уполномоченном по правам потребителей финансовых услуг» № 123-ФЗ устанавливает правовой статус финансового уполномоченного, порядок деятельности Службы финансового уполномоченного, регулирует порядок рассмотрения финансовым уполномоченным обращений граждан, а также иные правовые отношения [7].

Создание института налогового омбудсмена поможет более надежно обеспечивать защиту прав налогоплательщиков, будет способствовать оперативному решению их задач и возникающих проблем, не доводя до судебных разбирательств. Институт налогового омбудсмена может стать еще одним апелляционным механизмом, способствующим справедливому рассмотрению проблем налогоплательщиков, а также еще одной платформой для налаживания партнерских отношений [2].

Таким образом, следует отметить, что законодательство о налогах и сборах должно форми- роваться с учетом юридических инструментов, которые бы формировали четкие, ясные и объективные условия для разрешения налоговых споров между сторонами, не доводя их до суда, следствием чего станет повышение уровня доверия к налоговым органам и налоговой системе в целом.