К вопросу о квалификации переплаты в пользу налогового органа по судебному акту о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности

В юридической среде имеется устойчивое понимание, что жизнь всегда богаче представлений о ней законодателя 1. Такое положение опосредовано специфической функцией государства, одной из основных задач которого является создание общей меры в отношении неравных субъектов оборота. Подобная нетривиальная задача предполагает, что законодатель, формируя нормы права, использует наивысший уровень абстракции, отказывается от каузального описания каждой материально-правовой диспозиции, которая может возникнуть в действительности. Этот подход, безусловно, уместен, он характеризует уровень развития юридической техники, показывает, что приемы каузального законодательного регулирования уходят в прошлое.

Между тем объективно применение высокого уровня абстракции в законодательном регулировании, так или иначе, почти всегда влечет ситуацию, при которой сформированный нормативный материал не дает прямого ответа, каким образом следует поступить правоприменителю в той или иной ситуации 2. В таком случае на первый план выходят профессиональное мастерство и уровень правосознания правоприменителя. Следует отметить, что своеобразным флагманом судебного «восполнения» норм заслуженно считается область законодательства о несостоятельности (банкротстве) 3. Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несо-

* п о материалам гражданского дела № а40-191073/22-108-3300 а рбитражного суда города м осквы (участники судебного спора: заявитель – ООО «Локар», заинтересованное лицо – Инспекция Федеральной налоговой службы № 24 по горду Москве, третьи лица, не заявлявшие самостоятельных требований относительно предмета спора, – ООО «Арена ДжиПи» и конкурсный управляющий ООО «Арена ДжиПи»).

стоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) зачастую не дает ответы на все вопросы. Не отвечает Закон о банкротстве и на вопрос, каким образом надлежит квалифицировать переплату в пользу налогового органа по судебному акту о привлечении к субсидиарной ответственности. Между тем названная проблема имеет насущный характер, что подтверждает в том числе практика Верховного Суда Российской Федерации. В качестве наглядного примера можно привести гражданское дело № А40-191073/22-108-3300 (далее – Дело), которое было рассмотрено Арбитражным судом города Москвы и проверено вышестоящими судебными инстанциями.

В рамках этого Дела общество с ограниченной ответственностью «Локар» (далее – Общество), будучи привлеченным к субсидиарной ответственности по обязательствам ООО «Арена ДжиПи» (далее – Банкрот, Должник) в том числе перед Инспекцией Федеральной налоговой службы № 24 по городу Москве (далее – Инспекция, Налоговый орган), проводя платежи по этому судебному акту осуществило переплату в пользу Инспекции и ставило вопрос о возврате переплаченных сумм.

Учитывая проблемы, с которыми правоприменители сталкиваются на практике, авторы проанализируют с точки зрения теории права и актуальной судебной практики следующие вопросы:

• •    существо материальных правоотношений, которые имели место, и правовые позиции судов, сформированные по Делу;

• •    применение норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) о неосновательном обогащении;

• •    применение норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) об уплате налога за третье лицо;

• •    квалификация правоотношений, предложенная Верховным Судом Российской Федерации.

О существе материальных правоотношений, которые имели место по Делу и в состоявшихся судебных актах

Предваряя изложение основных правовых проблем, разрешенных судами, уместно кратко изложить содержание материально-правовых отношений, которые сложились по указанному Делу.

ООО «Арена ДжиПи» в рамках дела № А40-249870/17-86-374 (далее – дело о банкротстве) признано банкротом в порядке, предусмотренным Законом о банкротстве. Кампания имела задолженность, связанную с выплатой налогов, поэтому Налоговый орган включил свое требование в реестр требований кредиторов Банкрота. В свою очередь, ООО «Локар», являясь одним из учредителей ООО «Арена ДжиПи», было привлечено к субсидиарной ответственности по его обязательствам. Определением Арбитражного суда города Москвы от 1 июня 2021 года по делу о банкротстве проведена замена взыскателя (ООО «Арена ДжиПи»), назначенного определением Арбитражного суда города Москвы от 7 октября 2020 года (судебный акт о привлечении к субсидиарной ответственности по обязательствам Должника, принятый по делу о банкротстве), на правопреемника – Инспекцию – в размере 2 528 416 рублей 49 копеек, которой и были выданы исполнительные листы.

Общество «Локар», действуя добросовестно, добровольно, исполнило субсидиарную обязанность по обязательствам Банкрота перед Инспекцией и выплатило задолженность в полном объеме, то есть в размере 2 528 416 рублей 49 копеек.

Инспекция, действуя противоречиво и непоследовательно, по неясным причинам уведомила Общество о том, что денежные средства в сумме 1 010 790 рублей 44 копейки не поступили. При этом Налоговый орган продолжил процедуру принудительного взыскания задолженности с общества «Локар», которое, полагаясь на данные Инспекции, вновь осуществило платеж в ее пользу на недостающую сумму. В конечном счете разница между должной к уплате (2 528 416 рублей 49 копеек) и фактически уплаченной суммами составила 1 010 790 рублей 44 копейки (сумма требований к Обществу с учетом уточнений). Между тем Инспекция, не оспаривая переплату в размере 1 010 790 рублей 44 копейки, произведенную Обществом, настаивала на том, что оно не исполняло личную субсидиарную обязанность в рамках Закона о банкротстве (следующую из факта привлечения к субсидиарной ответственности по обязательствам Банкрота), а осуществило уплату налога за банкрота – ООО «Арена ДжиПи». Как следствие, по мнению налоговиков, возврата переплаты мог требовать Банкрот как налогоплательщик на основании абзаца 5 пункта 1 статьи 45 НК РФ, а не компания «Локар».

В результате по Делу были вынесены следующие судебные акты.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 1 марта 2023 года, которое было оставлено без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2023 года, требования компании «Локар» были удовлетворены. Арбитражный суд Московского округа не согласился с этими судебными актами и постановлением от 28 августа 2023 года отменил процессуальные решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Общество не согласилось с позицией суда кассационной инстанции и обратилось с жалобой в Верховный Суд Российской Федерации. Определе- нием Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 9 февраля 2024 года постановление суда кассационной инстанции от 28 августа 2023 года отменено, судебные акты нижестоящих судов были оставлены в силе.

По нашему мнению, о материально-правовой диспозиции и принятых судебных актах сказано достаточно, ситуация обрисована ясно и можно приступить к квалификации правоотношений.

Применение норм ГК РФ о неосновательном обогащении (ст. 1102 ГК РФ)

На первый взгляд имеется переплата со стороны компании «Локар», она осуществлена сверх должной суммы 4, что явно указывает на наличие признаков неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ). Так, например, Е.А. Суханов, определяя правовую природу института неосновательного обогащения, отметил следующее: «наиболее распространённой формой неосновательного обогащения является получение приобретателем недолжного. Основная разновидность этой формы – исполнение недолжного, то есть передача потерпевшим приобретателю имущественной выгоды, которая не должна была передаваться, потому что лежащие в основе передачи сделка или иное правовое основание изначально отсутствовали, или были недействительны, или отпали впоследствии» 5. Применительно к случаю, при котором денежные средства поступают в имущественную сферу бюджета, в научной литературе существует мнение о том, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни страховыми взносами, ни сборами, ни авансовыми платежами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых осно- ваний, поэтому неважно, под видом чего именно (налога, страхового взноса, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет 6.

Между тем из системного анализа положений статей 6 и 160.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 30 НК РФ следует, что налоговый орган является администратором доходов бюджета, полномочия которого определены законом. При этом полномочиями главного распорядителя средств соответствующего бюджета Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы не наделены, поскольку они не являются финансовыми органами. В рассматриваемом случае Инспекция выступает в роли администратора дохода бюджета и не является собственником (конечным получателем) денежных средств, перечисленных Обществом. Таким образом, специфический способ получения денежных средств налоговым органом 7 устраняет обязательный элемент юридического состава неосновательного обогащения (поступление денежных средств в имущественную сферу лица, которое неосновательно обогатилось) 8.

Таким образом, переплата, произведенная в пользу налогового органа по судебному акту о привлечении к субсидиарной ответственности, не может быть квалифицирована в качестве неосновательного обогащения налогового органа. К аналогичным выводам по Делу пришли суды всех инстанций.

Применение норм НК РФ об уплате налога за третье лицо (абз. 5 п. 1 ст. 45 НК РФ)

В соответствии с абзацем 5 пункта 1

статьи 45 НК РФ иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.

Безусловно, должник – ООО «Арена ДжиПи» – первоначально имел задолженность перед бюджетной системой. Аналогично не оспаривалось, что Налоговый орган включил в реестр требований кредиторов Должника задолженность, которая вытекала из факта неполной выплаты им налога. При этом на уровне юрисдикционной и судебно-арбитражной практики сформировался устойчивый консенсус по поводу того, что третье лицо, уплатившее налог за налогоплательщика, не вправе ставить вопрос о возврате излишне перечисленного. Подобное правомочие имеет только налогоплательщик 9. Именно такую квалификацию правоотношений и предложил Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28 августа 2023 года.

По мнению авторов, этот вывод был сделан судом кассационной инстанции без учета содержания правоотношений, в то время как существо правоотношений состоит в следующем:

• 1)    первоначальная структура правоотношений Инспекции, Должника и Общества:

• •    Инспекция (взыскатель) требует налоги с ООО «Арена ДжиПи» (должника по отношениям с Инспекцией);

• •    ООО «Арена ДжиПи» (взыскатель) требует убытки с ООО «Локар» (должника по субсидиарной ответственности по обязательствам ООО «Арена ДжиПи») ;

• 2)    в рамках дела о банкротстве ООО «Арена ДжиПи» имела место замена взыскателя – материально-правовую позицию

взыскателя с компании «Локар» вместо Банкрота заняла Инспекция. Таким образом, происходит изменение субъектного состава правоотношений, причем их существо не меняется ¹⁰. Это означает, что если ранее должник – «Арена ДжиПи» – требовал с Общества убытки, то после процессуального правопреемства уже Инспекция требует с него убытки, а не налоги .

Указанные выводы не противоречат действующим нормам законодательства и корреспондируют правовым позициям, изложенным, в частности, в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 4 октября 2021года № 307-ЭС21-17035 и от 18 августа 2023 года № 305-ЭС23-17629 (5-7).

О неправильной квалификации оспариваемых правоотношений, предложенной судом округа, также свидетельствует следующее. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Соответственно, налоговые платежи возникают в силу их законодательного (не судебного) установления. Основанием для возникновения обязательств является судебный акт, которым с общества «Локар» взысканы убытки, а не налоговая задолженность. Более того, суд не мог «создать» налоговую обязанность для Общества по имуществу, которое ему не принадлежит на праве собственности и которым оно не пользуется. В то же время издание судебного акта не влияет на наличие налоговой обязанности. Это означает, что налоговая обязанность возникает у лица с момента возникновения объекта налогообложения. В случае если суд устанавливает действительный смысл объекта (например устанавливает, что объект, который, по мнению налогоплательщика, являлся движимым имуществом, на самом деле является недвижимым), то в рассматриваемом случае обязанность по уплате налогов за такой объект возникает до судебного акта и продолжается после его вступления в силу. То есть судебный акт не создает налоговую обязанность, суд лишь подтверждает наличие объекта налогообложения и обязанности субъекта уплачивать за такой объект установленные налоги и сборы.

Таким образом, надлежит констатировать, что переплата, произведенная в пользу налогового органа по судебному акту о привлечении к субсидиарной ответственности, не может быть квалифицирована в качестве налога, который уплачен за третье лицо, несмотря на то что на подобной квалификации правоотношений настаивал суд округа.

Квалификация правоотношений, предложенная Верховным Судом Российской Федерации

Верховный Суд Российской Федерации оказался в непростой ситуации, так как нормы статьи 1102 ГК РФ и абзац 5 пункта 1 статьи 45 НК РФ объективно неприменимы к оспариваемым правоотношениям, а переплата наличествует и не оспаривается Инспекцией. При этом в судебных актах судов первой и апелляционной инстанций содержится ссылка на то, что требование компании «Локар» подлежит удовлетворению на основании норм статьи 129.1 Закона о банкротстве 11.

При таком положении дел Верховный Суд Российской Федерации пошел по пути телеологического толкования норм, регулирующих привлечение к субсидиарной ответственности, и оценил правоотношения с точки зрения общих начал гражданского законодательства.

Так, в случаях применения в процедуре банкротства такого института, как субсидиарная ответственность, предусмотренного статьей 61.11 Закона о банкротстве, необ- ходимо учитывать его правовую природу, поскольку она имеет не публично-, а частноправовой характер, являясь мерой гражданско-правовой ответственности, функция которой заключается в защите нарушенных прав кредиторов и восстановлении их имущественного положения (см. постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 мая 2021 года № 20-П и от 16 ноября 2021 года № 49-П).

При этом требование о привлечении к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве представляет собой групповой косвенный иск, так как предполагает предъявление полномочным лицом в интересах группы лиц, объединяющей правовое сообщество кредиторов должника, требования к контролирующим лицам, направленного на компенсацию последствий их негативных действий по доведению должника до банкротства. Такой иск направлен на возмещение вреда, причиненного контролирующим лицом кредитору (уполномоченному органу). Соответствующий подход нашел свое подтверждение в пунктах 2, 6, 15, 22 постановление Пленума Верховного Суда Российский Федерации от 21 декабря 2017 года № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (далее – Постановление Пленума № 53).

Кроме того, в институте субсидиарной ответственности остается неизменной генеральная идея о том, что конечная цель предъявления соответствующего требования заключается в необходимости возместить вред, причиненный кредиторам (уполномоченному органу). Именно поэтому в числе прочего Верховный Суд Российской Федерации исходит из взаимозаменяемого и взаимодополняемого характера ординарного требования о возмещении убытков и требования о привлечении контролирую- щих лиц к субсидиарной ответственности (п. 20 Постановления Пленума № 53). При этом Верховный Суд Российской Федерации отметил, что к правоотношениям применимы и нормы статьи 1064 ГК РФ.

Таким образом, основная цель привлечения к субсидиарной ответственности – это восстановление имущественного положения лица, которое состоит в правовом сообществе конкурсных кредиторов должника. Для обозначенной сферы характерно применение общих начал гражданского законодательства.

Как следствие, Верховный Суд Российской Федерации прямо отметил, что «исполнение обязанности по возмещению вреда предполагает, что лицо, получающее такое возмещение, окажется в положении, в котором находилось бы, если бы его права не были нарушены. Следовательно, лицо, исполняющее обязанность по возмещению вреда, имеет разумное основание полагать, что в случае возмещения вреда в объеме, превышающем действительный размер обязательства, оно имеет право требования к получателю возмещения для восстановления status quo» 12.

С учетом изложенного надлежит отметить, что Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что переплата, произведенная в пользу налогового органа по судебному акту о привлечении к субсидиарной ответственности, должна быть квалифицирована в качестве излишне исполненного обязательства, возникшего из юридического факта причинения вреда. Подобная переплата подлежит возврату, обратное толкование будет означать очевидное нарушение прав и законных интересов лица, которое осуществило переплату.

Выводы

Авторы полагают, что определение Су- дебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 9 февраля 2024 года имеет достаточно узкую сферу прямого применения. Действительно, выплата в пользу налогового органа по судебному акту о привлечении к субсидиарной ответственности (тем более переплата по такому акту) – достаточно редкое событие. Между тем подходы, предложенные Верховным Судом Российской Федерации, безусловно, могут быть экстраполированы на ряд аспектов правоприменения. В частности, Верховный Суд Российской Федерации отметил, что налоговым органом, по существу, должно соблюдаться универсальное единство правового статуса (праву получения того или иного блага корреспондирует обязанность возвратить переплату сверх должного). Нормы бюджетного законодательства, регламентирующие особенности получения денежных средств налоговым органом, сами по себе не исключают обязанности возврата денежных средств налоговым органом при возникновении соответствующих материально-правовых оснований.

Следует отметить, что Верховный Суд Российской Федерации достойно вышел из ситуации сложного бинарного выбора между рассмотрением существа правоотношений и определением формального правового обоснования удовлетворения материально-правового требования. Думается, что это – одна из лучших попыток развития правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 ноября 2010 года № 8467/10 13.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    Материалы гражданского дела № А40-191073/22-108-3300 Арбитражного суда го-

• рода Москвы.

• 2.    Сарбаш С. В. Обязательства и их исполнение: комментарий к Постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22 ноября 2016 г. № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении» (постатейный). М. : М-Логос, 2022. 464 с.

• 3.    Андреев Ю. Н. О соотношении правовых принципов и методов правового регулирования // Цивилист. 2023. № 3. С. 17–22.

• 4.    Тай Ю. В., Будылин С. Л. «Банкротная власть» и злоупотребление ею. Проблема погашения третьим лицом требования конкурсного кредитора // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2022. № 10. С. 138–154.

• 5.    О несостоятельности (банкротстве) : Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ.

• 6.    Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ.

• 7.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.

• 8.    Российское гражданское право : учебник. В 2 т. / отв. ред. Е. А. Суханов. 2-е изд., стереотип. М. : Статут, 2011. Т. II. Обязательственное право. 1208 c.

• 9.    Пауль А. Г. Возврат налоговых платежей как способ защиты прав налогоплательщиков // Финансовое право. 2018. № 12. С. 22–25.

• 10.    Бюджетный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ.

• 11.    Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019) : утвержден Президиумом Верховного Суда

• ¹³ При разрешении спора суд не связан правовым обоснованием иска; определение правовых норм, подлежащих применению к спорным правоотношениям, входит в компетенцию суда; суды должны самостоятельно определять характер спорного правоотношения, возникшего между сторонами по делу, а также нормы законодательства, подлежащие применению.

• 12.    Конституция Российской Федерации : принята 12 декабря 1993 года в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 15 октября 1993 года № 1633 «О проведении всенародного голосования по проекту Конституции Российской Федерации» (с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 1 июля 2020 года). Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 13.    О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве : постановление Пленума Верховного Суда Российский Федерации от 21 декабря 2017 года № 53.

• 14.    О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты : постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 1 июня 2023 года № 15.

Российской Федерации 17 июля 2019 года.

**

Окончание. Начало на с. 64

В числе причин увеличения объемов нераспроданного жилья эксперты, опрошенные «Новыми Известиями», назвали рост цен на квартиры и снижение покупательной способности населения. И здесь, с точки зрения гендиректора агентства недвижимости Маяк Юлии Битузе, надо учитывать многие факторы. Удорожание стройматериалов, отток дешевой рабочей силы назад в Среднюю Азию и другие.

Следующая причина падения продаж — рост ипотечных ставок и ужесточение требований к заемщикам, добавила доцент кафедры микроэкономики ИЭМИТ РАНХиГС Надежда Шилова. Она напомнила, что с 1 октября банки обязаны применять более высокие надбавки при выдаче кредитов с низким первоначальным взносом (до 20%) или слишком закредитованным заемщикам. «При меньшем объеме собственных средств кредит вам просто не одобрят, да и означенная цифра, скорее, пороговый уровень», – отметила Надежда Шилова и добавила: – Нынче банки предпочитают перестраховываться».

Выход эксперты видят в том, что, если продажи будут падать и дальше, застройщики, наконец, начнут делать существенные скидки, и, возможно, это произойдет уже после новогодних праздников.

У президента ГК Основа Александра Ручьева есть свой вариант выхода из ситуации. Чтобы уменьшить рост нераспроданного на первичном рынке жилья, он предлагает создать государственный арендный фонд под социальный найм. «Девелоперам сегодня невыгодно на начальных этапах реализации продавать квартиры с дисконтом. Компании следят за уровнем наполняемости эскроу-счетов и регулируют поступления средств от реализации квартир», – пояснил девелопер. Такая модель, по его словам, действительно приводит к росту доли непроданных квартир. При этом в России колоссальная потребность в новом жилье, весомая доля которого может быть реализована за счет долгосрочной аренды. Александр Ручьев высказал идею выкупа государством строящегося жилья, что может стимулировать объемы строительства, гарантируя гарантируя тем самым загрузку тысяч предприятий и создавая сотни тысяч рабочих мест.

Информация предоставлена сайтом

«Единый ресурс застройщиков»