К вопросу о методиках налогового учета

Одной из значимых и проблемных дискуссий в теории и методологии экономического анализа является вопрос определения расчета налоговой нагрузки, подходы к которой претерпевают изменения на различных исторических стадиях развития экономики России.

В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на организацию. Отличие их проявляется в определении наиболее существенных показателей, таких как количество и виды налогов, включаемых в расчет налоговой нагруз- ки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

В рамках совершенствования методологии налогового анализа основная цель, по нашему мнению, состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях современной экономики России. В общем виде показатель налоговой нагрузки характеризует величину налогового бремени организации.

В методологии экономического анализа наиболее распространенными методами расчета налоговой нагрузки являются авторские методики М.Н. Крей-ниной, Е.А. Кировой, М.И. Литвина.

Чтобы показать преимущества и недостатки данных методик, проведем практический анализ расчета показателя налоговой нагрузки.

Для исследования использовали данные годовой бухгалтерской отчетно- сти, налоговых деклараций закрытого акционерного общества «Стройдеталь» г. Хабаровска за 2015 г., основным видом деятельности которого является производство материалов, оборудования и инструмента для дачного строительства, ремонта квартир и офисов.

В таблице 1 представлены основные налоги и взносы, уплаченных ЗАО «Стройдеталь» в 2015 году.

По нашему мнению, страховые взносы – это обязательные платежи организации, и, следовательно, они должны учитывается в составе налоговых издержек для расчета налоговой нагрузки, так как в противном случае показатель будет искусственно занижен. Методика М.Н. Крейниной определяет налоговую нагрузку как соотношение показателя выручки минус себестоимости и чистой прибыли к показателю выручки за минусом себестоимости. Анализ налоговой нагрузки по методике М.Н. Крей-ниной представлен в таблице 2.

Таблица 1 – Налоговые платежи и взносы ЗАО «Стройдеталь» за 2015 г., тыс. руб.

Показатели	Величина
1. Уплачено налогов, всего,	24 207
в том числе по видам налогов: – налог на добавленную стоимость	23 066
– единый налог на вмененный доход	150
– налог на имущество	347
– налог на прибыль	644
2. Уплачено страховых взносов	18 768
3. Всего платежей	42 975

Таблица 2 – Анализ налоговой нагрузки ЗАО «Стройдеталь» по методике М.Н. Крейниной

Показатели	Величина
1. Выручка, тыс. руб.	128 143
2. Себестоимость, тыс. руб.	123 441
3. Чистая прибыль, тыс. руб.	2 040
4. Налоговая нагрузка, %	56,6

Особенностью методики М.Н. Крей-ниной является то, что косвенные налоги не учитываются в составе налоговой нагрузки и в расчет не принимаются, так как, по мнению автора, они не влияют на величину прибыли организаций.

Сумма налогов соотносится с прибылью, поэтому можно отметить, что по данной методике у ЗАО «Стройдеталь» очень высокая налоговая нагрузка: налоги уплачиваются практически в размере прибыли предприятия. Методика Е.А. Кировой учитывает различные виды показателей, такие как материальные затраты, прочие доходы и расходы (таблица 3). Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение величины уплаченных налоговых платежей и страховых взносов к вновь созданной стоимости (выручка за минусом материальных затрат и прочих расходов и суммой прочих доходов).

Таблица 3 – Расчет налоговой нагрузки ЗАО «Стройдеталь» по методике Е.А. Кировой

Показатели	Величина
1. Уплачено налогов, тыс. руб.	24 207
2. Уплачено страховых взносов, тыс. руб.	18 768
3. Выручка, тыс. руб.	128 143
4. Материальные затраты, тыс. руб.	27 292
5. Прочие доходы, тыс. руб.	19 421
6. Прочие расходы, тыс. руб.	17 395
7. Вновь созданная стоимость, тыс. руб.	102 877
8. Налоговая нагрузка, %	41,8

Метод Е.А. Кировой не учитывает показатели фондоотдачи, материалоот-дачи, трудоемкости продукции и доходности производства при определении налоговой нагрузки, что является ее недостатком, который заключается в не- достаточно полном определении налоговой нагрузки по видам ресурсов.

Методика М.И. Литвина предполагает учитывать количество всех налогов и других обязательных платежей, а также их структуру и механизм взимания.

По методике этого автора в расчет включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, страховые взносы и др. В качестве аргумента для такого предложения выдвигается мнение о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет фактических денежных поступлений, а уровень их переложения непостоянен.

Показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты. В качестве источника средств уплаты налогов выступает добавленная стоимость, рассчитываемая как разность между выручкой и материальными затратами.

Проанализируем налоговую нагрузку по ЗАО «Стройдеталь» по методике М.И. Литвина (таблица 4).

Таблица 4 – Анализ налоговой нагрузки ЗАО «Стройдеталь» по методике М.И. Литвина

Показатели	Величина
1. Уплачено налогов, тыс. руб.	24 207
2. Уплачено страховых взносов, тыс. руб.	18 768
3. Налог на доходы физических лиц, тыс. руб.	8 133
4. Выручка, тыс. руб.	128 143
5. Материальные затраты, тыс. руб.	27 292
6. Налоговая нагрузка, %	50,8

По методике М.И. Литвина, кроме общего показателя налоговой нагрузки, можно дополнительно использовать и частные показатели, рассчитываемые как соотношение различных видов налогов к добавленной стоимости, к источнику выплат. В результате таких расчетов определяются значения, показывающие долю налогов в выручке, прибыли, долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле добавленной стоимости.

Частные показатели налоговой нагрузки в этом случае имеют практическое значение, так как они отражают процент материальных затрат, амортизации, налогов, расходов на оплату труда, чистой прибыли в добавленной стоимости. Используя эти характеристики, М.И. Литвин предполагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от вида организации и ее отраслевой принадлежности. По нашему мнению, недостатком данной методики является включение в сумму налоговых издержек налог на доходы физических лиц, ведь налогоплательщик – организация в данном случае – является налоговым агентом. Таким образом, абсолютная величина всех уплаченных налогов явно завышается, что приводит к завышению показателя налоговой нагрузки. В результате проведенных расчетов по ЗАО «Стройдеталь» показатель налоговой нагрузки по методике М.Н. Крейниной составляет 56,6 %; по методике Е.А. Кировой – 41,8 %; по методике М.И. Литвина – 50,8 %. Различные значения объясняются отличными подходами, которые используют авторы при расчете показателя налогового бремени.

Любой из рассмотренных методов со своей точки зрения может применяться, но для того, чтобы использовать методику того или иного автора для практического расчета налоговой нагрузки, нужно реально представлять, что для полноценного анализа требуется показатель, который бы связывал величину налогового бремени организаций с возможностями их развития на основе самофинансирования. Более выгодно данным аспектам отвечает авторская мето- дика М.И. Литвина. Основное достоист-во ее в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле, изменяя переменные, с помощью которой можно получать значения общей налоговой нагрузки.

Формулы могут учитывать процентные ставки налогов, характеристики фондоотдачи, затрат труда и материало-отдачи производства, а также уровень доходности производства. Впрочем, для достижения максимального эффекта при анализе налоговой нагрузки следует оценивать воздействие её изменения на деловую активность организации.

Для реальности значения показателя налоговой нагрузки также необходим предварительный анализ, изучающий финансовое положение, результативные показатели деятельности организации, состояние расчетов с контрагентами, бюджетом.

Полученные данные можно дополнить анализом эластичности спроса на продукцию организации в зависимости от колебания цен, что позволит определить степень воздействия косвенных налогов на потребителя, так как именно потребители при приобретении продукции являются плательщиками косвен- ных налогов, и при увеличении цен на производимую продукцию соответственно растет и величина уплаченных этих налогов потребителями.

Только в этом случае рассчитанный показатель может характеризовать реальную налоговую нагрузку организации. По нашему мнению, универсального подхода в методике налогового анализа для определения фискальной, налоговой тяжести на налогоплательщика-организацию не существует.

В заключение хотелось бы отметить, что сложившаяся в настоящее время российская налоговая система постоянно претерпевает изменения в законодательстве, что усложняет расчет реального значения показателя налоговой нагрузки в организации, тем самым давая возможность налоговым аналитикам разрабатывать новые идеи, практические приемы для усовершенствования теории и методологии экономического анализа.