К вопросу о направлениях сближения бухгалтерского и налогового учета

Специфика действующего налогового законодательства Российской Федерации характеризуется обособлением налогового учета. Он представляет систему сбора, регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности организации       для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и расчета причитающихся налогов [1] и базируется на информации бухгалтерского учета.

Разделение бухгалтерского и налогового учета произошло под влиянием разных экономических и политических причин. До принятия главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ система налогообложения была встроена в бухгалтерский учет, а при составлении налоговых деклараций по налогам и сборам для расчета налогооблагаемой базы производились необходимые корректировки. Такая система была обусловлена традициями, низкой трудоемкостью учетной работы по исчислению налогов, соответствовала системе налогообложения, свойственной странам с континентальной учетной моделью.

Стремление России к ориентации на наиболее развитые страны, в первую очередь, на США и другие государства англо-саксонской учетной системы, несмотря на существенные отличия в формальных и неформальных правилах ведения хозяйственной деятельности, способствовало разработке обособленной от бухгалтерского учета налоговой системы и внедрению ее в стране. При этом не было учтено, что применение любой заимствованной системы, мало адекватной применявшейся ранее, будет сопровождаться высокими затратами, в конечном итоге, снижающими доходность не только субъектов хозяйствования, но и экономики в целом.

Реализация норм законодательства в течение более 10 лет, убедило органы государственного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения, что отдельная системы налогового учета сопровождается высокими издержками, а наполняемость государственного бюджета обусловливается многочисленными условиями, никак не связанными с выделением системы налогового учета из бухгалтерского учета и применением ее в практической работе. Кроме того, вступление в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ привело к несопоставимости данных о финансовых результатах деятельности субъектов бизнеса, формирующихся в бухгалтерском учете и налоговой отчетности.

Основными проблемами функционирования раздельных систем бухгалтерского и налогового учета в настоящее время, на наш взгляд, являются следующие:

• 1)    низкое качество юридической и экономической проработанности правил налогового учета, которое привело к сложностям, запутанности и высокой степени изменчивости данной отрасли права;

• 2)    тенденция большей значимости в практической деятельности соблюдения требований налогового законодательства, нежели информационных интересов пользователей, что проявилось в высоких штрафных санкциях за несоблюдение правил налогового учета в сравнении с нормами формирования информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• 3)    высокая трудоемкость налогового учета, обусловленная не только параллельной с бухгалтерским учетом их организацией, но и в разработке отдельной учетной политики для целей налогового и бухгалтерского учета. В ст. 313 Налогового кодекса РФ устанавливаются

правила разработки учетной политики при налогообложении прибыли, позволяется выбрать методы учета, отличные от способов, применяемых в бухгалтерском учете;

• 4)    разные правила формирования информации о доходах и расходах при налогообложении прибыли и отражении их в системе бухгалтерского учета. Доходы и расходы признают при налогообложении прибыли по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ, а в бухгалтерском учете - в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и другими положениями. Отличия налогооблагаемой прибыли (убытка), исчисленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ, от бухгалтерской прибыли (убытка) по правилам бухгалтерского учета выявляют и отражают в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Возникшие практические проблемы из-за разделения бухгалтерского и налогового учета способствовали выработке решений федеральных органов регулирования о сближении этих видов учета. Они были отмечены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180. В соответствии с положениями документа: «Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета [4]. Сближение бухгалтерского и налогового учета как одна из важных задач была отмечена в Плане Минфина РФ на 2011-2013 гг., Плане Минфина РФ на 2014-2018 гг. Но она усложняется внедрением МСФО.

Считается, что применение МСФО в России обусловлено возрастающими потребностями внешних и внутренних пользователей финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Однако замедление экономического роста в стране, рост вывоза капитала, сокращение иностранных инвестиций, несмотря на мероприятия по внедрению МСФО, предусмотренные Планом Минфина РФ на 2012 – 2015 гг., повышают актуальность работы по сближению бухгалтерского и налогового учета.

В мировой практике известны три основных варианта взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Первый вариант характеризует ситуацию, которая сложилась в современной российской практике.

Взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета проявляются в формировании информации в единых первичных учетных документах, содержащих реквизиты, необходимые для идентификации учетной информации для налоговых и бухгалтерских целей, ведении некоторых объединенных регистров, включающих комплексную информацию. Однако способы оценки и методики создания информационной совокупности для учетных и налоговых целей могут существенно различаться.

Для второго варианта свойственно ведение учета и формирование финансовой отчетности по правилам МСФО без составления бухгалтерской отчетности по национальным правилам. В данном случае финансовый и налоговый учет будут вестись обособленно. Однако второй вариант предполагает полный отказ от национальной системы бухгалтерского учета, что чревато угрозами снижения экономической безопасности государства, усложнением информационного обеспечения макроэкономического управления. Кроме этого, следует учитывать, что развитые страны даже в условиях глобализации экономики и устранении границ движения капитала, не отказались от национальных учетных систем.

Третий вариант взаимодействия представляет выделение внутри системы бухгалтерского учета подсистемы налогового учета. Такой вариант характерен для стран континентальной Европы, правовое поле которых обусловлено романо-германской системой юриспруденции. Ее особенность состоит в кодификации правовых норм, что также свойственно России. Следовательно, европейский опыт построения налоговой системы и ее взаимосвязь с бухгалтерским учетом, является наиболее простым, адекватным и наименее затратным вариантом их взаимообусловленности.

Показательным в связи с этим является опыт учетной системы Германии, где проявляется тесная взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Базовым правилом такой взаимосвязи служит требование обязательственности. Оно означает, что при расчетах налогооблагаемой базы по разным видам налогов в соответствии с нормами налогообложения, используются учетные данные, сформированные в Главной книге. По нормам налогового законодательства запрещается пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.

Для этого в Главной книге ведется два типа счетов: коммерческие и налоговые. Если первые предназначены для исчисления показателей для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, то вторые - для расчета налогооблагаемой базы. Однако прежде чем информация будет использована для расчета сумм налогов, она должны быть отражена на коммерческих счетах. Выбор того или иного метода бухгалтерского учета видов имущества и обязательств окажет прямое влияние на величину налогооблагаемой базы, используемой для расчета налогов.

Таким образом, проблема сближения бухгалтерского и налогового учета. остро стоящая в российской практике, может быть решена с наименьшими издержками при использовании традиционного, соответствующего российской правовой среде варианта, успешно применяемого в европейских странах на фоне обязательности МСФО для транснациональных корпораций.