К вопросу об истории возникновения системы налогообложения группы взаимосвязанных организаций

За годы становления рыночных отношений система налогообложения крупных компаний получила в нашей стране мощный импульс в своем развитии и обогатилась лучшими достижениями зарубежного опыта. Однако введенные в 2011 г. законодательные нормы, касающиеся налогообложения российских консолидированных групп налогоплательщиков, являются дискуссионными и нуждаются в дальнейшем совершенствовании.

Анализ международного опыта формирования и развития консолидированных групп налогоплательщиков показывает, что выбор крупными компаниями системы консолидированного налогообложения зависит от разных факторов, в том числе от следующих элементов налогообложения:

предоставление права на зачет убытков одних участников группы за счет прибыли других;

освобождение от налогообложения внутригрупповых операций.

Из 20 проанализированных стран для 11 характерно применение в их системах группового налогообложения обоих вышеназванных элемента (табл.): Австралия, Великобритания, Испания, Италия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, США, Франция, Швеция, Япония.

Условия применения этих элементов в системе налогообложения каждой из названных стран имеет ряд особенностей.

Великобритания, например, разработала отдельные положения по каждому из направленных элементов: систему освобождения группы (group relief) для компенсации убытков и систему передачи активов внутри группы (intra-group transfers) для отсрочки признания прибыли для целей налогообложения. Норвегия и Швеция действуют по такому же принципу: с одной стороны, существует система групповых вкладов (group contribution), а с другой – предусмотрена безналоговая передача активов внутри группы (intra-group transfers). В СНГК Новой Зеландии существуют группировка убытков (loss grouping) для компенсации убытков за счет доходов других компаний в той же группе с долевым участием не менее 66%, и оба названных элемента для предприятий со 100%-ным долевым участием. В 7 странах (Австралия, Испания, Италия, Нидерланды, США, Франция, Япония) система налогообложения группы компаний также включает оба названных элемента.

Таблица

Наличие в системе консолидированного налогообложения права на применение зачета прибылей и убытков участников группы и безналоговой внутригрупповой передачи активов

Страна	Взаимный зачет прибылей и убытков членов группы компаний	Освобождение от налогообложения передачи активов внутри группы компаний
Австралия	да	да
Австрия	да	нет
Великобритания	да	да
Германия	да	нет
Дания	да	нет
Индия	нет	да
Испания	да	да
Италия	да	да
Люксембург	да	нет
Мексика	да	нет
Нидерланды	да	да
Новая Зеландия	да	да
Норвегия	да	да
Португалия	да	нет
Сингапур	да	нет
США	да	да
Швеция	да	да
Финляндия	да	нет
Франция	да	да
Япония	да	да

В остальных 9 странах (Австрия, Германия, Дания, Индия, Люксембург, Мексика, Португалия, Сингапур, Финляндия) СНГК включает лишь один из названных элементов налогообложения.

В соответствии с п. 5 ст. 25.5 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять своему ответственному участнику группы расчеты налоговой базы по налогу на прибыль в отношении полученных им доходов и расходов.

Согласно п. 5 ст. 321.2 НК РФ консолидированная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков должен представить в налоговый орган налоговую декларацию, в которой указывается консолидированная расчетная база, а также налоговая база каждого из участников этой группы. Далее каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет в налоговый орган свою налоговую декларацию с указанием налоговой базы одновременно с расчетом налоговой базы участника этой группы (доли консолидированной расчетной базы группы), направленной ему ответственным участником группы.

Считаем, что для обеспечения сбалансированности налоговых поступлений по регионам, в которых находятся участники консолидированной группы, в НК РФ (ст. 288) предложен эффективный механизм распределения налоговых обязательств:

• 1.    Совместно с расчетом налоговой базы каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков должен предоставить ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведения о среднесписочной численности его работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости его амортизируемого имущества.

• 2.    Далее налоговая база каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков исчисляется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как доля консолидированной расчетной базы исходя из средней арифметической

величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника консолидированной группы налогоплательщиков, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества по консолидированной группе налогоплательщиков в целом.

Данный подход позволяет максимально справедливо распределять налоговую базу между участниками группы и, соответственно, регионами.

С целью отсрочки признания прибыли от передачи активов внутри группы компаний в НК РФ предусмотрены следующие условия учета активов:

• 1.    При определении первоначальной стоимости основного средства участником консолидированной группы налогоплательщиков не учитываются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, понесенные при приобретении объектов основных средств у иных участников указанной группы.

• 2.    При реализации (безвозмездной передаче) основного средства участником консолидированной группы другому участнику группы, а также при ликвидации указанной группы (выходе участника из состава указанной группы) первоначальная стоимость основного средства не изменяется.

• 3.    Оценка активов и обязательств в налоговом учете организаций, входящих в консолидированную группу налогоплательщиков, должна приниматься равной их оценке в налоговом учете на момент вхождения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков. Именно эта оценка активов и обязательств должна использоваться в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при реализации актива (исполнении обязательства) организациям, не входящим в состав консолидированной группы налогоплательщиков.

• 4.    Активы и обязательства, передаваемые (реализуемые) между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков, должны отражаться в налоговом учете участников консолидированной группы по данным налогового учета передающей стороны на момент передачи (реализации).

Для исключения возможностей налоговых злоупотреблений, когда для безналоговой реализации актива он передается участнику группы, а затем акции этой компании продаются, необходимо законодательное введение ограничения для необоснованного применения данной налоговой преференции. Ограничение должно основываться на следующем принципе: если принимающая актив сторона покидает по той или иной причине группу компаний в течение определенного периода времени с момента передачи актива, она обязана исчислить налог на прирост капитала исходя из текущей рыночной стоимости актива, полученного от другой компании группы по первоначальной стоимости. Данный принцип успешно используется в Великобритании. Срок, в течение которого актив должен находиться у принимающей стороны для безналоговой передачи активов до выхода участника из группы, составляет 6 лет.

Действующим законодательством предусмотрена возможность учета налогоплательщиком, при положительной налоговой базе, убытков, которые будут получены в будущем. Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ, на сумму убытка или ее часть можно уменьшить налоговую базу, т.е. перенести убыток на будущее. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет (п. 2. ст. 283 НК РФ).

Для организации учета убытков российских участников группы целесообразно принять следующие правила:

• текущие убытки участников группы могут быть в полном объеме зачтены против прибыли других участников группы;

величина убытков, которые принимаются к зачету, должна составлять не более 20% от прибыли консолидированной группы в текущем налоговом периоде;

убытки, не зачтенные в текущем налоговом периоде, переносятся на следующие налоговые периоды;

убытки, которые уменьшают прибыль консолидированной группы налогоплательщиков, остаются в группе при выходе участника, который фактически получил убытки (т.е. при выходе из группы убытки участника группы не восстанавливаются);

убытки участника группы, понесенные им до вхождения в консолидированную группу, могут быть зачтены только в счет прибыли данного участника группы в соответствии с общими правилами ст. 283 НК РФ;

убытки участника группы, понесенные им до вхождения в консолидированную группу в результате операций с другими участниками группы до консолидации, не уменьшают прибыль данного участника в течение его нахождения в группе;

если убытки участника группы, понесенные им до вхождения в консолидированную группу, не полностью были зачтены в счет прибылей данного участника в момент нахождения его в группе, величина этого убытка переносится на налоговые периоды после выхода данного налогоплательщика из группы.

Принципиальное отличие предлагаемого порядка зачета убытков от действующего законодательства заключается в том, что необходимо установить предельную величину убытков, зачитываемых в прибыли консолидированной группы. Необходимость введения данной нормы обусловливается потребностью создания ограничительных рамок для потенциальных налоговых злоупотреблений. Предлагаемый уровень составляет 20%. Данная величина ниже норматива переноса убытков на текущий налоговый период (30%). При этом условия зачета убытков в рамках консолидированной группы являются более благоприятными, чем при переносе убытков «неконсолидированного» налогоплательщика. Уровень ниже 20% приведет к снижению привлекательности системы консолидированного налогообложения.

При введении данного ограничения на зачет убытков считаем также возможным разрешить перенос убытков, полученных налогоплательщиком до консолидации, на прибыль текущего налогового периода, за исключением убытков, полученных от операций с другими участниками группы до консолидации.