К вопросу определения понятия цифровой платформы в сфере налогообложения: правовой аспект

Цифровая платформа — один из ключевых терминов, характеризующих цифровизацию налогообложения на современном этапе. В контексте развития правового регулирования налоговых отношений в качестве цифровых платформ обычно обозначают поставщиков цифровых услуг (Apple, AviaSales, Google, Uber и др.), кредитные организации, цифровых посредников для покупки товаров (Alibaba, KazanExpress, Lamoda, Ozon, USMall, Wildberries и др.), социальные сети («ВКонтакте», Telegram, OK и др.), а также различные цифровые сервисы государственных органов.

Важно, что одни и те же цифровые платформы в фокусе правового регулирования различных налоговых отношений могут рассматриваться законодателем одновременно как цифровые сервисы, применяемые для налогового администрирования, а также как налогоплательщики, их контрагенты, налоговые представители, налоговые, таможенные и иные финансовые органы. Это противоречие в современном мире обострилось по ряду причин: к ним относятся отсутствие универсального правового регулирования понятия цифровой платформы, а также его уточнения в различных отраслях законодательства Российской Федерации, множественность концептуальных подходов по поводу содержания исследуемого понятия1, что обусловлено реальным существованием значительного числа самых разнообразных по своим функциям, назначению, типу владения и т. д. моделей платформенного взаимодействия, а также интенсификация цифровизации. При этом остается нерешенной проблема определения правовой сущности цифровых платформ в контексте развития правового регулирования налогообложения.

На стадии формирования новых моделей налоговых отношений в условиях цифровизации представляется целесообразным провести исследование феномена цифровых платформ в общетеоретическом и отраслевом контексте. Цель исследования — проанализировать понятие цифровой платформы в сфере налогообложения и выработать направления совершенствования налогового законодательства Российской Федерации в контексте становления и развития цифровой платформы ФНС России. Подобный анализ в российской налогово-правовой доктрине в настоящее время отсутствует.

Для достижения указанной цели в работе были решены следующие задачи:

• •    рассмотрены различные понятия цифровой платформы в сфере налогообложения, имеющиеся в российском законодательстве и научной литературе;

• •    обоснована необходимость признания цифровой платформы в сфере налогообложения в качестве объекта налогово-правового регулирования;

• •    обозначены особенности деятельности ФНС России в качестве цифровой платформы;

• •    сформулированы направления развития налогового законодательства на пути преобразования ФНС России в цифровую платформу.

Методология и материалы исследования

Материалами исследования является законодательство Российской Федерации в различных отраслях (налоговое, банковское, предпринимательское и др.) и интернет-источники, в которых отражена концепция развития цифровых сервисов, функционирующих в сфере налогообложения. Также при проведении исследования автор прибегал к изучению содержания трудов российских и зарубежных ученых по юридической тематике (теория права и налоговое право), что позволило выявить различные по своей сути подходы к понятию цифровой платформы. На основании исследований в области экономики и государственного управления сделаны выводы о необходимости уточнения признаков цифровой платформы для использования соответствующего понятия применительно к ФНС России.

Методологическая база исследования — диалектический метод познания социально-правовых явлений, лежащий в основе осмысления явления создания и функционирования цифровых платформ в сфере налогообложения. На основе применения метода сравнительного анализа проводится обзор положений российского законодательства, в котором использовано понятие цифровой платформы, что позволило выявить факт различного его понимания. Использование формально-юридического метода обеспечивает поиск оптимальных моделей правового регулирования цифровой платформы ФНС России. Помимо этого, метод аналогии обеспечивает возможность рассмотрения ФНС России в качестве оператора цифровой платформы в сфере налогообложения.

Результаты исследования и их обсуждение

• 1.    Цифровая платформа как налогово-правовой феномен: концептуальный и практический аспекты

В современной налогово-правовой доктрине не сложилось однозначного отношения к феномену цифровых платформ, прежде всего, с точки зрения признания их участниками налоговых отношений, либо рассмотрения в качестве цифровой инфраструктуры — объекта налогово-правового регулирования, использование которого, в свою очередь, влияет на права и обязанности субъектов налогового права.

В финансово-правовых актах понятие цифровой платформы также используется довольно активно, но бессистемно. Так, в качестве цифровой характеризуется платформа цифрового рубля2, представляющая собой систему цифровых сервисов взаимодействия Центробанка России, являющегося ее оператором, с участниками платформы. Также цифровая платформа упомянута в акте, которым установлен запрет на монополистическую деятельность хозяйствующими субъектами, владеющими цифровой платформой, используемой для обеспечения сделок купли-продажи иными лицами3.

В контексте налогово-правовой теории, а также практики налогового правоприменения коммерческими цифровыми платформами называют организацию рынка цифровых услуг4. Речь идет в данном случае о синонимичном использовании понятий цифровой платформы и цифровой биз-нес-модели. На наш взгляд, ассоциирование цифровой платформы с определенной моделью рынка верно отражает сущность явления только в случаях, если платформа используется как площадка для осуществления хозяйственной деятельности. Однако это не всегда так5, поскольку цифровая платформа может использоваться и для других предпринимательских целей. Интересно отметить, что налоговое законодательство Российской Федерации не применяет термин «цифровая платформа» в отношении налогоплательщика, что представляется нам вполне логичным. Надо полагать, что применение в правовой литературе понятия «платформа», которое имеет широкое значение, основывается на одном из его смыслов: площадка (место), используемое для осуществления на ней определенной деятельности6, что обуславливает существующее разнообразие трактовок исследуемого феномена.

Другой версией применения понятия «цифровая платформа» в контексте налоговых отношений является признание в этом качестве ФНС России и/или отдельных ее цифровых сервисов и ресурсов (например, мобильного приложения «Мой налог»7, АСК «НДС»8), а также цифровых платформ, формируемых банками и кредитными организациями9, выполняющими посреднические функции в различных налоговых процедурах.

Рассмотрение ФНС России на современном этапе развития цифровизации государства, общества и экономики в качестве цифровой платформы требует ряда уточнений на основании сформулированных в литературе признаков государственных цифровых платформ10.

Во-первых, принципиально важным является функционирование сервисов ФНС России с использованием блокчейн-технологии, которая позволит платформе автоматизировать процесс проверки данных, и каждый участник такой платформы будет работать в соответствии с присвоенной ему ролью. Как известно, на сегодняшний день созданы отдельные платформенные сервисы ФНС России, например, для обеспечения процесса льготного кредитования. Дальнейшее внедрение блокчейна в налоговые отношения планируется осуществить, например, с целью полного отказа от налоговой отчетности11. Соответственно, правильным нам представляется словоупотребление «цифровая платформа ФНС России», а не характеристика налогового органа в качестве цифровой платформы.

Во-вторых, для характеристики деятельности ФНС России в качестве цифровой платформы, на наш взгляд, должна создаваться общая экосистема для государственных органов, администрирующих налоги и сборы. Соответствующий процесс в настоящее время только начат. Например, среди значимых мероприятий — внедрение систем маркировки и прослеживаемости товаров12, одной из задач которых является расширение возможностей мониторинга деятельности участников внешнеэкономической деятельности за счет создания единой информационной среды налоговых и таможенных органов.

Наконец, в-третьих, в условиях функционирования ФНС России как цифровой платформы взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений должно иметь юридические последствия. Сегодня существует возможность исполнения некоторых налоговых обязанностей с использованием цифровых сервисов налоговых органов, например сдача налоговой отчетности или уплата налогов с использованием механизма единого налогового платежа.

Исходя из этого, для целей налогово-правового регулирования цифровую платформу целесообразно рассматривать как инфраструктурное решение, которое включает в себя совокупность онлайновых цифровых механизмов и различных сервисов, алгоритмы которых обслуживают организацию и структуру экономической и социальной деятельности13, влияя при этом на права и обязанности участников налоговых правоотношений.

Актуален вопрос определения субъекта, управляющего функционированием соответствующей платформы, а также формирующего содержание и условия соглашений об использовании платформы и контролирующего доступ заинтересованных лиц к ее контенту и функционалу. Вопросы правового статуса операторов цифровых платформ решаются преимущественно в исследованиях, посвященных цифровым платформам как моделям организации бизнеса и, прежде всего, онлайн-торговли14. В отношении цифровой налоговой платформы логичным представляется в качестве оператора признать ФНС России, поскольку такая платформа является федеральной государственной информационной системой. По аналогии с Банком России, являющимся оператором платформы цифрового рубля, а также с Федеральной службой по надзору и занятости, выполняющей роль оператора платформы «Работа в России», налоговый орган должен разработать порядок ее функционирования, определив права и обязанности участников, порядок информационного взаимодействия и т. д.

Прообразом такого взаимодействия является функционирование ФНС России в целях обеспечения автоматизации процесса приема и обработки заявлений на получение льготных кредитов15. Важно отметить, что такая платформа на сегодняшний день выполняет исключительно информационную функцию, в связи с чем налоговый орган не обладает возможностью принимать юридически значимые решения о выдаче или об отказе в выдаче кредитов. В перспективе развития ФНС России как цифровой платформы представляется логичным наделять ее не только посредническими, но и контрольными функциями, что предполагает реализацию возможности осуществления транзакционного налогообложения, то есть «автоматического удержания налога»16, осуществляемого банками или различными электронными площадками, выполняющими посреднические функции в налоговых отношениях.

Понятие «государство как платформа»: реализация в отношениицифровых платформ в сфере налогообложения

На фоне перехода к этапу создания и функционирования цифровых платформ осмысление процесса преобразования налоговых органов в цифровую платформу должно осуществляться с опорой на новую теоретическую концепцию, характеризующую развитие структуры ФНС России и форм ее деятельности в условиях изменения технологического уклада. Роль такой основы может сыграть феномен «государство как платформа» и соответствующее ему понятие цифрового государства17.

Впервые теория «государство как платформа» была сформулирована Тимом О’Райли, и основная ее идея заключалась в формулировании тезиса партнерского взаимодействия физических лиц и организаций частного сектора с органами власти18. На сегодняшний день в литературе не существует какого-либо единого понятия цифрового государства, которое позволило бы исчерпывающе охарактеризовать его признаки, но, систематизируя отдельные его признаки, можно выделить следующие особенности цифрового государства с точки зрения цифрового развития налоговых органов:

• 1.    Свойственная цифровому государству тенденция повышения роли граждан в государственном управлении¹⁹ в отношениях с налоговыми органами выражается во внедрении в механизм налогового администрирования системы получения «обратной связи» от налогоплательщиков. Реализуется такой механизм путем сбора данных с помощью цифрового сервиса ФНС России «Ваш контроль»²⁰, который аккумулирует информацию о степени удовлетворенности налогоплательщиков услугами, оказываемыми налоговыми органами. Это свидетельствует о ярко выраженной тенденции совершенствования налогового законодательства посредством всемерной реализации принципов удобства, простоты и экономичности исполнения налоговой обя-занности²¹.

• 2.    Обеспечение максимальной человекоориентированности (или человекоцентричности)²² в деятельности налоговых органов как современная характеристика цифрового государства.

Так, в 2022 г. ФНС России присоединилась к реализации федерального проекта «Государство для людей», в результате чего была разработана и принята Декларация человекоцентричности ФНС России23, закрепляющая базовые ценности налоговых органов, реализуемые при оказании ими услуг в контексте конституционного принципа признания человека, его прав и свобод высшей ценностью. В соответствии с такой Декларацией предполагается разработать стандарты и требования к государственным услугам, оказываемым налоговыми органами, ориентируясь на удобство человека и бизнеса. Соответствующие цели должны быть достигнуты к 2030 г., что обеспечит для Российской Федерации возможность занимать лидирующие позиции в ряду стран, реализующих человекоцентричный подход в государственном и муниципальном управлении.

Как представляется, в первую очередь реализация такого подхода приведет к трансформации архитектуры цифровых сервисов налоговых органов, функционал которых будет реализовываться, основываясь на запросах и ценностях налогоплательщиков. При этом очевидно, что участие налогоплательщика в различных налоговых отношениях будет снижаться за счет дальнейшей автоматизации его действий.

Соответственно, с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога в условиях цифровизации человекоцентричность предполагает, прежде всего, создание гарантий для налогоплательщика, связанных с контролем за действиями искусственного интеллекта. Тренд человекоцентричности обуславливает необходимость установления для налоговых органов, использующих такую цифровую технологию, дополнительной обязанности предоставлять объяснения того, когда он задействуется, как собираются и используются данные, какие меры приняты для обеспечения точности результатов, полученных в ходе работы искусственного интеллекта24.

В странах Восточно-Азиатского региона тренд человекоцентричности реализуется применительно к развитию налоговых отношений, трансформирующихся в результате внедрения цифровых технологий в целом и искусственного интеллекта в частности. Представляется целесообразным для налоговых органов создавать и публиковать специальный документ — политику использования таких систем, а также проактивно уведомлять пользователей и иных заинтересованных лиц в случаях, когда на их права и законные интересы может повлиять результат работы робототехники, как перед началом ее применения, так и по ее итогам.

На наш взгляд, реализация идеи человекоцентричности в налоговых отношениях выражается не только в повышении эффективности функционирования цифровых сервисов ФНС России, но и в правовом регулировании следующих налоговых отношений, что также предполагает реализацию идеи повышения доверия населения к налоговым органам:

• 1.    Интенсификация использования в качестве метода правотворчества налогово-правового эксперимента с заранее установленными показателями эффективности²⁵, в число которых входит критерий численности налогоплательщиков, участвующих в реализации такого эксперимента. Ярким примером таких показателей является численность плательщиков налога на профессиональный доход.

• 2.    Повышение диспозитивности налогово-правового регулирования, достигаемое, например, за счет появления нового института налогового права — налогового мониторинга, новелл о специальных налоговых режимах (для самозанятых и при автоматизированной упрощенной системе налогообложения) и способах исполнения налоговой обязанности (механизм единого налогового платежа), а также увеличения количества отдельных диспозитивных норм²⁶ (о возможности выбора на-

• логоплательщиком формата сдачи налоговой отчетности в электронной форме или на бумажном носителе, о налоговых льготах для организаций IT-сектора и др.).

Выводы

Таким образом, проведенный анализ показал, что создание цифровых платформ в сфере налогообложения влечет необходимость решения ряда теоретических и практических проблем.

Во-первых, создание цифровой платформы ФНС России требует применения технологии блокчейн в отношениях между налогоплательщиками и их представителями, налоговыми органами, банками и иными лицами при использовании совокупности онлайн-сервисов и иных технологических решений, взаимодействие на которых приводит к юридическим последствиям. Для обеспечения соответствующего взаимодействия, видимо, необходимо разработать порядок функционирования, определив права и обязанности участников, порядок информационного взаимодействия и т. д.

Во-вторых, дальнейшее развитие правового регулирования «платформизации» налогообложения должно осуществляться в рамках концепции «государство как платформа» при условии учета принципов человекоцентричности и реализации концепции обратной связи ФНС России с налогоплательщиками, что предполагает дополнение НК РФ нормой об обязанности налоговых органов дополнительно уведомлять лиц, в отношении которых осуществляются мероприятия налогового контроля и администрирования, об использовании при их проведении технологии искусственного интеллекта.

В-третьих, актуальным представляется разработка и последующая публикация политики использования технологии искусственного интеллекта, как перед началом ее применения, так и по ее итогам.