К вопросу признания и оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете

Нематериальные активы как объекты имущества субъекта экономики по мере усиления конкурентной борьбы и роста рисков хозяйствования становятся более востребованными. Зарубежные авторы рассматривают современные компании на 50-70% состоящие из объектов интеллектуальной собственности [6, с. 3]. В результате предприятия должны постоянно осуществлять деятельность по разработке и внедрению интеллектуальных продуктов, использование которых приводит к получению производственных, технологических, финансовых преимуществ. Давая определение интеллектуального капитала, известный исследователь Э. Брукинг обращает особое внимание на отмеченный аспект рассматриваемых объектов. Ученый считает: интеллектуальный капитал представляет «…совокупность нематериальных активов, которые могут быть использованы для создания стоимости и без которых компания не может существовать и развивать конкурентные преимущества» [4, с. 19]. В бухгалтерском учете созданные и применяемые результаты интеллектуальной деятельности идентифицируются как нематериальные активы. Они учитываются по правилам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и рассматриваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности как имущество организаций, являющихся юридическими лицами и осуществляющими хозяйственную деятельность. Для принятия к учету объектов интеллектуальной деятельности необходимо одновременное выполнение условий, установленных пунктом 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [3]:

• •    способность приносить выгоды в будущей деятельности субъекта экономики и применение в производстве продукции, работ, услуг и управленческих процессах;

• •    использование результатов интеллектуальной деятельности при осуществлении целей, для реализации которых создана организация;

• •    наличие у субъекта экономики права на получение будущих экономических выгод, выражающегося в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива, а также права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства или другие

охранные документы), наличие договоров об отчуждении исключительного права на объекты интеллектуальной собственности или средства индивидуализации, других документов на получение исключительных прав;

• •    наличие ограничений на получение доступа (контроля над объектом) к

экономическим выгодам иных лиц;

• •     возможность идентификации (отделения, выделения) объекта

интеллектуальной собственности от других активов;

• •     предназначение объекта для участия в хозяйственной и

• управленческой деятельности предприятия в течение длительного временного периода – срока полезного использования, превышающего 12 месяцев или операционный цикл, составляющий более 12 месяцев;

• •     отсутствие предположения о продаже объекта в течение 12

месяцев или операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

• •     возможность достоверного определения фактической

(первоначальной) стоимости объекта интеллектуальной деятельности;

• •     отсутствие у такого объекта материально-вещественной формы.

Имуществом, которое принимается на учет и относится к объектам нематериальных активов, являются произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки, знаки обслуживания, если по ним одновременно выполняются условия, поименованные выше. Кроме того, как нематериальные активы учитывается также положительная деловая репутация организации, когда она приобретена как имущественный комплекс (в целом или его часть). Она по правилам пункта 42 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» рассматривается как уплаченная покупателем надбавка к цене за приобретенные неиндентифицируемые активы в ожидании в будущем возможных экономических выгод. Деловая репутация отражается в бухгалтерском учете как отдельный объект имущества и рассчитывается как разница между покупной ценой при приобретении предприятия как имущественного комплекса в целом или его части и суммой всех активов и обязательств на дату приобретения такого объекта. В составе нематериальных активов не учитываются не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные носители (вещи), в которых представлены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; финансовые вложения; организационные расходы, связанные с образованием юридического лица; интеллектуальные и деловые качества персонала юридического лица, их квалификация и способность к труду.

Исключение из состава нематериальных активов видов имущества, представленных в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», по мнению отдельных экономистов, не является основанием к такому ограничению их состава. Так, некоторые авторы рассматривают как нематериальные активы «…организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации)» [5, с. 32].

Объекты нематериальных активов, за исключением деловой репутации организации, принимаются на учет при их первоначальной оценке по фактической (первоначальной) стоимости, исходя из норм, содержащихся в пунктах 6-9 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Такой стоимостью является сумма в денежной форме, уплаченная организацией или начисленная ею при приобретении и создании нематериального актива, а также обеспечении условий для его использования в запланированных целях.

Для формирования такой стоимости при приобретении организацией нематериальных активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету объединяются следующие виды расходов: суммы по договору с правообладателем (продавцом) об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные, иные пошлины по приобретению нематериального актива; суммы вознаграждений посредническим организациям, иным лицам по приобретению нематериального актива; суммы оплаты за оказанные информационные и консультационные услуги при приобретении объектов нематериальных активов; иные расходы по их приобретению и созданию условий для использования в запланированных целях.

Приобретение объекта нематериальных активов сопровождается полным отчуждением исключительных прав на него по соответствующему договору, предусматривающему куплю-продажу этого имущества. В нем определяется сумма оплаты по объекту и условия погашения стоимости, которые обычно характеризуются полной или частичной оплатой. Она устанавливается по договоренности сторон с предварительным проведением экспертизы стоимости приобретаемых объектов нематериальных активов. Организация оценки стоимости может быть проведена двумя способами: независимыми оценщиками (юридическим или физическим лицами) на основе представленного отчета об оценке либо комиссией, сформированной руководителем организации.

Отчет об оценке должен быть полным, позволяющим идентифицировать объект интеллектуальной собственности, описывающим физические, функциональные, технические параметры носителя оцениваемого продукта, экономические параметры актива, среды его применения. Оценка объектов должна быть произведена на основе экономических принципов, представленных в Федеральном законе «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 29 июля 1998 № 135-ФЗ и Федеральном стандарте оценки «Оценка нематериальных активов и интеллектуальной собственности (ФСО № 7)», утвержденном приказом Минэкономразвития от 22 июня 2915 № 385 и включающим принципы, основанные на представлениях пользователя (полезности, замещения, ожидания), принципы компонентов собственности, принципы, отражающие точку зрения рынка (изменения стоимости во времени, принцип спроса и предложения и другие), принцип наилучшего и наиболее эффективного использования.

После проведения оценки объекта нематериальных активов по согласованию сторон она указывается в договоре об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности, составляя его рыночную стоимость. Если организация сама создает объект нематериальных активов, кроме расходов, указанных выше, фактическая (первоначальная) стоимость объектов генерируется посредством отнесения на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» следующих видов расходов:

• •    сумм, уплаченных сторонним организациям за выполнение работ, оказание услуг по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа, договорам на выполнение научно -исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, связанным с созданием нематериальных активов;

• •    сумм на оплату труда работников, занятых созданием нематериального актива, а также работников, проводящих научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы по трудовому договору;

• •    отчислений на социальные нужды;

• •    расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, установок, агрегатов, сооружений, других объектов основных средств и имущества, используемых для выполнения работ по созданию объектов нематериальных активов;

• •    сумм начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, непосредственно использованных при создании организацией объекта нематериальных активов;

• •    иные расходы по созданию нематериального актива и его использованию в запланированных целях.

В соответствии с нормами пункта 10 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» при расчете фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в нее не включаются возмещаемые суммы налогов, кроме случаев, предусмотренных российским законодательством, а также общехозяйственные и иные расходы, кроме тех, которые непосредственно связаны с приобретением или созданием объектов интеллектуальной деятельности. Кроме того, если расходы на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в прошлых отчетных периодах были отнесены к прочим доходам и расходам, то они также не относятся на увеличение фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов.

Исключением по включению расходов по полученным кредитам и займам в фактическую (первоначальную) стоимость результатов интеллектуальной деятельности выступают случаи, когда они не относятся к инвестиционным активам. Если объекты нематериальных активов по нормам пункта 7 ПБУ 15/2008 «Учет кредитов и займов» относятся к инвестиционным активам, расходы по кредитам и займам на их создание или приобретение будут увеличивать их фактическую (первоначальную) стоимость. При этом инвестиционный актив характеризуется как «…объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление» [2].

В соответствии с составом и конкретными видами инвестиционных активов, поименованных в пункте 7 ПБУ 15/2008 «Учет кредитов и займов» в отношении объектов интеллектуальной деятельности, к ним можно отнести объекты незавершенного производства при условии их принятия к учету заказчиком в будущем в качестве нематериальных активов. Причем проценты по кредитам и займам включаются в фактическую стоимость нематериального актива, если они непосредственно связаны с его созданием или приобретением. Дополнительные расходы по займам относятся к прочим расходам организации и включаются в их состав в течение срока займа равными долями. Важным условием отнесения расходов по кредитам и займам в фактическую (первоначальную) стоимость объекта нематериальных активов является также и то, что работы по приобретению и изготовлению такого инвестиционного актива начаты.

Создание объектов интеллектуальной собственности сопряжено с необходимостью заключения договоров о выполнении соответствующих работ с полной передачей прав после их создания данной организации (заказчику). Это касается как исполнения договора на НИОКР самими сотрудниками организации, так и сторонними организациями. Особенностью таких договоров является обязательная передача исключительных прав на созданные, разработанные, сконструированные объекты интеллектуальной деятельности организации, в которой они были заключены и выполнены. В противном случае исключительные права на разработки остаются за исполнителями. Кроме того, необходимо подписание акта о выполненных работах по стоимости, соответствующей договору о выполнении НИОКР, в котором указана передача исключительных прав на соответствующий объект.

Формирование фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов по сравнению с другими внеоборотными активами связано с обязательным начислением и уплатой пошлин за совершение уполномоченным федеральным органом (Роспатентом) действий по государственной регистрации программ для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, за публикацию сведений об этом в официальном бюллетене, за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права по ним и других действий, предусмотренных статьей 333.30 Гражданского кодекса Российской Федерации, сумма которых приводит к ее увеличению. Однако в специализированной литературе по бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов подобная составляющая фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов не находит отражение [6, с. 57; 8, с. 44-45; 7, с. 18-19].

Некоторые авторы полагают, что такая пошлина должна быть отражена в учете корреспонденцией по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», что вызывает отдельные вопросы. Полагаем: для регистрации подобного рода операций счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» не предназначен в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 № 94н (в ред. приказа от 8 ноября 2010 № 142н). Более того, после отражения подобной операции на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следует учесть сумму государственной пошлины на увеличение задолженности в бюджет. Однако Планом счетов бухгалтерского учета подобные записи не предусматриваются. Следовательно, при начислении государственной пошлины по объектам нематериальных активов, уплачиваемой в бюджет, следует без использования счета 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» выполнить учетную запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в полном соответствии с инструкцией к данному синтетическому счету.