Классификация биологических активов

Одно из основных направлений развития российской экономики является сельское хозяйство. Для дальнейшего успешного развития необходимо модернизировать бухгалтерский учет в сельскохозяйственной сфере, сближая его с международными стандартами, для получения более достоверной и «прозрачной» информации.

Так как бухгалтерский учет отвечает за предоставление информации для внутренних и внешних пользователей для принятия и реализации экономических решений, то финансовая информация должна быть «прозрачной» и достоверной. В современных условиях также является актуальным составление консолидированной отчетности на сельскохозяйственных предприятиях.

Важность формирования полезной и достоверной информации о биологических активах, определение их оценки по справедливой стоимости, выявление проблем их учета согласно международным стандартам финансовой отчетности и решение этих проблем определило необходимость улучшения российского бухгалтерского учета в сельскохозяйственной сфере производства.

МСФО 41 "Сельское хозяйство" был впервые применена для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2003 года. Целью этого стандарта является определение принципов ведения бухгалтерской отчетности сельского хозяйства. МСФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов для реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Биологические активы могут быть и самостоятельным объектом, и быть основой для дальнейшей биотрансфармационной деятельности. Поэтому данный стандарт предоставляет информацию, которая подразумевает управление биотрансформацией растений и животных [3]. Несмотря на разработку российского стандарта по биологическим активам, в котором во многом воспроизведен МСФО 41, эта информация отсутствует в отечественном учете.

Понятие «биологические активы» в принятых российских стандартах бухгалтерского учета отсутствует. Но само понятие биологических активов, достаточно часто встречается в работах российских ученых, которые занимаются вопросами бухгалтерского учета в организациях агропромышленного комплекса.

Определение «биологические активы» в международных стандартах финансовой отчетности, а именно в МСФО 41 «Сельское хозяйство», звучит следующим образом: «Биологический актив – живое растение или животное» [2].

Международный стандарт, как правило, требует оценивать биологические активы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Смысл и значимость справедливой стоимости в данном случае является то, что стоимость этих активов зависит от физических изменений актива и изменений цен на рынке. Сельскохозяйственная деятельность находится под влиянием метеорологических, медицинских и природных рисков. По этим причинам АПК требует разработки специальной системы оценки. Основанием для оценки по справедливой стоимости является то, что каждая биологическая трансформация способствует получению экономических выгод в будущем, ожидаемых от биологических активов. Поэтому определение точного состояния биологического актива является эффективным методом определения прибыли от сельскохозяйственной деятельности [7]. Несмотря на всю важность оценки биологических активов по справедливой стоимости, в российском учете данная оценка отсутствует, что не позволяет достоверно отражать стоимость биологических активов. Кроме того, большим плюсом оценки по справедливой стоимости является, то что можно отлеживать конъюнктуру цен, которая может изменятся. Факторами изменения являются: рынки сбыта и зональность [1]. Но если справедливую стоимость биологических активов не может быть надежно определена, то в этом случае актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и потерь от обесценения.

Для раскрытия экономической сущности биологических активов, определение их места и назначения в МСФО 41 «Сельское хозяйство» используется классификация. Выделяются такие признаки как:

• -    краткосрочные и долгосрочные (продолжительность использования, получение с/х продукции и дополнительных биологических активов);

• -    зрелые и незрелые;

• -    плодоносящие и потребляемые (возможность дополнительных биологических активов и многократного получения продукции) [2].

В отечественном проекте по учету биологических активов продукция классифицируется на:

• -    основную, для получения которой был приобретён или создан биологический актив.

• -    сопряженную – продукция, которая была получена от одного вида биологических активов.

• -    побочную – второстепенная продукция, которая была получена одновременно с основной от биологического актива [4].

Тем не менее в международном и российском учете биологические активы позволяют отражать информацию очень обобщённо.

Хоть по международным стандартам в бухгалтерском балансе и существуют статьи для отражения информации о биологических активах, то по национальным учетным стандартам они отражаются в общей группе внеоборотных и оборотных активов. Но все же МСФО 41 «Сельское хозяйство» не предусматривает всех нюансов отечественного бухгалтерского учета биологических активов. Также стандарт в большей мере учитывает физиологическое состояние актива и не учитывает экономическую составляющую биологического актива.

Можно отметить, что многие исследователи рассматривали проблему классификации биологических активов. Каждый из них дополнял новыми критериями или изменял уже существующие категории биологических активов, выделяли новые признаки классификации, и точка зрения каждого из них в некоторой степени укоренилась в последующих работах.

Поэтому для более детального отражения биологических активов в финансовой отчетности, необходимо дополнить классификацию теми признаками, которые не отражены в отечественном и международном стандартах. Чтобы заполнить пробелы в классификации мы предлагаем ввести следующие критерии классификации:

• -    направление использования (биологические активы, используемые на предприятии или для продажи);

• -    по уровню получения дохода (высокодоходные, низкодоходные);

• -    по степени реализации (легкореализуемые, труднореализуемые).

Биологические активы, используемые на предприятии – это активы, конечный продукт которых дальше используются в производстве как самостоятельный продукт или же как компонент другого продукта. Также они могут идти на содержание других объектов производства.

Биологические активы для продажи – это конечный продукт, который готов к реализации.

Данные критерии позволят более корректно отображать биологические активы в финансовой отчетности.

Высокодоходными признаются биологические активы, которые имеют определенные характеристики, такими как:

• -    дорогая конечная продукция;

• -    породность;

• -    высокая экономическая полезность.

Низкодоходные биологические активы – это активы, которые имеют:

• -    низкий уровень продуктивности;

• -    высокий уровень смертности;

• -    низкая экономическая полезность.

Данная группа биологических активов выделена по причине того, что международные стандарты предусматривают построение баланса, по уровню ликвидности разных видов активов.

Высокодоходные и низкодоходные биологические активы будут особенно актуальны для крупных организаций агропромышленного комплекса. Присутствие высокодоходных активов у предприятия сделают его более привлекательным для потенциальных инвесторов. Было бы целесообразным выделять их отдельной строкой в пояснениях к финансовой отчетности в числе биологических активов. Это позволит проводить детальный анализ структуры биологических активов предприятия и произвести оценку экономического потенциала организации.

Труднореализуемыми признаются такие активы, которые отвечают следующим характеристикам, как:

• -    низкий потребительский спрос или его отсудите.

• -    дорогая и/или затруднительная транспортировка товара до рынков сбыта;

• -    высокозатратное производство конечной продукции.

Легкореализуемые биологические активы имеют:

• -    высокий уровень спроса;

• -    нискозатратное производство конечной продукции.

Выделив в структуре биологических активов данные критерии активов, руководство хозяйствующего субъекта может принимать решения по управлению разного рода активов. Например: труднореализуемые ресурсы направить на другие производственные цели, а легкореализуемые отправлять на продажу.

Введении новых признаков позволит более эффективно вести бухгалтерский учет и позволит сделать более простым, процесс определения справедливой стоимости на активном рынке.

Можно сказать, что переход на МСФО 41 является первым шагом в последовательном переходе к оценке справедливой стоимости в сельскохозяйственном секторе. Оценка биологических активов по справедливой стоимости, описанная в МСФО 41, повышает волатильность доходности [8].

При всех плюсах применения МСФО 41 «Сельское хозяйство», есть и недостатки. Существенный недостаток является в том, что стандарт следит за процессом сельскохозяйственных работ только на момент сбора урожая, поэтому для регулирования биологических активов и сельскохозяйственной продукции при обработках урожая после уборки необходимо воспользоваться МСФО 2 "Запасы". То есть МСФО 41 не может регулировать весь процесс сельскохозяйственного производства. По вышеуказанным критериям, можно констатировать, что в производстве не каждое действие регулируется в соответствии с МСФО 41. Сельскохозяйственной продукции после результатов обработки могут быть отделены от биологического актива и регулироваться МСФО 2 [5]. Что усложняет учет данного актива.

Все эти недостатки в бухгалтерском учете биологических активов очень затрудняют аудит биологических активов. Исходя из этого снижается инвестиционная активность и ухудшает финансовую устойчивость сельскохозяйственных предприятий. Поэтому необходимо сближать российскую практику учета и международные стандарты. Это позволит отечественным предприятиям создавать более надежную финансовую информацию, повысить привлекательность к производству государство, иностранных партнеров и инвесторов, более эффективно управлять финансами. Также применение международных стандартов сможет обеспечить сопоставимость отчетности, что дает возможность участия в международных проектах.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) носят рекомендательный характер и служат основой для отчетности компаний, для того, чтобы правильно оценить финансовое здоровье организации [7]. МСФО создано с целью унификации различных национальных стандартов финансовой отчетности для их сближения. МСФО 41 «Сельское хозяйство» -это способ повысить сопоставимость финансовой отчетности сельскохозяйственных компаний. Его реализация в различных странах привело к коренному изменению методов учета крупных сельскохозяйственных предприятий, путем перехода от исторической оценки стоимости к оценке по справедливой стоимости [5]. И на данный момент российские организации АПК, которые имеют биологические активы, необходимо применять рекомендации МСФО 41, пока не вступит в силу национальный стандарт по учету биологических активов.

В этих обстоятельствах этот документ может создать ясную картину измерения различных видов сельскохозяйственной деятельности и может быть основой для дальнейшего изучения.