Концепции последующей оценки основных средств

Основные средства представляют собой важнейшую составляющую производственнотехнической базы хозяйствующих субъектов, определяющую их экономический потенциал и конкурентные преимущества в предпринимательской среде. Грамотное управление данным потенциалом возможно лишь путем выработки обоснованных решений, принимаемых на основе сформированной по данным бухгалтерского учета и отчетности информации. Именно поэтому к бухгалтерскому учету основных средств предъявляется требование достоверности, полноты и репрезентативности формируемых в отчетности данных. В силу данных обстоятельств вопросы последующей оценки основных средств не теряют, а только приобретают актуальность, поскольку на основе стоимостной оценки исчисляются показатели эффективности использования фондов и оборудования, а также показатели финансового состояния хозяйствующего субъекта. Особую значимость данные вопросы получили в процессе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, поскольку только на основе понятной зарубежным инвесторам финансовой информации возможно привлечение иностранного капитала в отечественную экономику.

В настоящей статье поставлена цель проведения анализа норм отечественного законодательства и международных стандартов в отношении последующей оценки основных средств с целью обозначения перспектив развития отечественной учетной науки и повышения репрезентативности формируемой в отчетности информации.

Регулирующий в настоящий момент учет основных средств отечественный бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01 приводит норму, согласно которой первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная по предусмотренным в данном стандарте правилам, не подлежит изменению за исключением предусмотренных законодательством случаев. К числу случаев изменения первоначальной стоимости объектов основных средств отнесены, в частности, дооборудование, модернизация, реконструкция, достройка, частичная ликвидация и переоценка [1].

Рассмотрение вопросов изменения оценки основных средств в результате трансформации качественных характеристик объектов в случаях восстановления или частичной ликвидации выходит за рамки настоящей статьи, а вопросы переоценки подлежат раскрытию на основе многоконцептуальных подходов.

Право проведения ежегодной переоценки по текущей (восстановительной) стоимости групп однородных объектов основных средств предусмотрено п. 16 ПБУ 6/01.

Решение о целесообразности проведения переоценки принимается хозяйствующим субъектом исходя из цели повышения привлекательности показателей его деятельности, формируемых на основании данных бухгалтерской отчетности, в частности высокие показатели собственного капитала.

Необратимым последствием принятия решения о переоценке является необходимость регулярного проведения переоценки соответствующей группы основных средств в целях соответствия балансовой стоимости объектов текущей (восстановительной) стоимости. При этом нормы Методических указаний по учету основных средств в случае несущественного отклонения балансовой стоимости от текущей восстановительной не предполагают необходимости проведения ежегодной переоценки, исходя из их буквального прочтения. В частности указанный нормативный акт приводит цифровой пример, согласно которому отклонение текущей восстановительной стоимости в размере 10% от балансовой стоимости признается организацией существенным, а отклонение в размере 3% таковым не признается. Критерий существенности подлежит самостоятельному утверждению хозяйствующим субъектом на основе определения, предложенного письмом Минфина РФ № 07-02-18/01 от 24.01.2011, в соответствии с которым существенной считается информация (сумма), без знания которой невозможна объективная оценка финансовых результатов или финансового положения организации заинтересованными пользователями. Аналогичную трактовку существенности приводит и отечественный стандарт ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [2].

Категория текущей восстановительной стоимости приведена п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому восстановительная стоимость представляет собой денежную сумму, достаточную для приобретения аналогичного актива в случае необходимости его немедленной замены [3]. Установление текущей (восстановительной) стоимости является задачей хозяйствующего субъекта, которая решается путем получения информации о ценах на аналогичную продукцию у ее производителей, статистических органов, данные СМИ и специальной литературы, оценка БТИ и т.п. Текущая восстановительная стоимость может быть определена путем привлечения независимого оценщика по данным его экспертного заключения.

Проведение переоценки предполагает пересчет первоначальной стоимости объекта, а также суммы начисленной амортизации в случае первичного проведения переоценки, или текущей восстановительной стоимости объекта в случае проведенной ранее переоценки вместе с начисленной и скорректированной в результате переоценки амортизацией.

Результаты первичной дооценки объектов подлежат зачислению в состав добавочного капитала, увеличивая совокупный результат периода, путем формирования в учете следующих корреспонденций счетов.

Дебет 01 Кредит 83 ‒ отражается дооценка первоначальной стоимости объекта; Дебет 83 Кредит 02 ‒ отражается дооценка начисленной к моменту переоценки суммы амортизации.

При вторичной и последующей дооценке объекта при непрерывном росте текущей восстановительной стоимости выполняются аналогичные бухгалтерские записи.

А в случае если дооценке подлежит ранее уцененный объект, по которому результаты уценки зачислены на прочие результаты деятельности, дооценка учтенной на 01 счете стоимости в пределах ранее сделанной уценки отражается путем увеличения текущего финансового результата периода Дебет 01 Кредит 91-1, а дооценка стоимости свыше сделанной в предыдущих периодах уценки относится на увеличение собственного капитала Дебет 01 Кредит 83. В аналогичном порядке отражается дооценка амортизации ранее уцененного объекта: Дебет 91-2 Кредит 02 в пределах ранее произведенной уценки амортизации, отнесенной на прочие доходы, и Дебет 83 Кредит 02 на сумму дооценки амортизации, превышающую ранее отраженную уценку.

Результаты первичной уценки объектов основных средств относятся на прочие результаты деятельности: Дебет 91-2 Кредит 01 ‒ производится уценка первоначальной стоимости объекта основных средств; Дебет 02 Кредит 91-1 ‒ подвергается уценке начисленная к моменту проведения переоценки сумма амортизации актива.

При проведении вторичной и последующей уценки ранее подвергшегося дооценке объекта, результаты которой учтены в составе добавочного капитала, уменьшение текущей восстановительной стоимости частично отражается путем снижения величины сформированного за счет дооценки счета 83, а частично ‒ за счет текущих расходов организации: Дебет 83 Кредит 01 ‒ отражается уценка объекта в сумме ранее сделанной и зачисленной на добавочный капитал дооценки, Дебет 91-2 Кредит 01 ‒ отражается сумма уценки, превышающая ранее сформированную дооценку.

Результаты переоценки объекта, отнесенные на счет 91, формируют чистую при-быль/убыток организации, а результаты дооценки, зачисленной на добавочный капитал, формируют показатель увеличения совокупного финансового результата периода.

В случае, если объект основных средств, подвергшийся дооценке, зачисленной на добавочный капитал, выбывает, сформированные на 83 счете результаты дооценки подлежат присоединению к нераспределенной прибыли Дебет 83 Кредит 84.

Нормы международных стандартов финансовой отчетности в отношении последующей оценки основных средств предусматривают следующие положения. В учетной политике хозяйствующим субъектом подлежит утверждению одна из предусмотренных МСФО 16 «Основные средства» методик (в стандарте методика учета именуется моделью):

‒ последующая оценка по фактическим затратам (по себестоимости, сформированной согласно предусмотренным элементам), уменьшенным на сумму начисленной к моменту проведения оценки амортизации и скорректированным на величину накопленных убытков от обесценения;

‒ методика последующей оценки объектов основных средств, справедливую стоимость которых имеется возможность надежно оценить, по переоцененной стоимости. Под переоцененной стоимостью в данном случае понимается справедливая стоимость актива на заданную дату за минусом начисленной на дату переоценки амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Определение справедливой стоимости дает п. 6 IFRS 16, согласно которому под данной стоимостью понимается цена, потенциально возможная к получению в случае продажи объекта или иной передаче актива в случае совершения сделки между осведомленными участниками рынка на добровольных началах [4].

Требование регулярности проведения переоценки, прописанное ПБУ 6/01, сформулировано по аналогии с МСФО 16, согласно которому регулярная переоценка должна обеспечить отсутствие существенных отличий балансовой стоимости от справедливой. Методика оценки справедливой стоимости определяется одноименным международным стандартом № 13. Хозяйствующий субъект должен так часто проводить переоценку объектов основных средств, как часто существенно меняется их справедливая стоимость. В частности, ежегодное проведение переоценки предполагается для активов, для которых характерны значитель-

ВЕСТНИК Восточно-Сибирского государственного университета технологий и управления ные и произвольные колебания рыночных цен, а в случае незначительного изменения таковых цен потребность в переоценке возникает один раз в интервале от трех до пяти лет.

Переоценке подлежат группы основных средств, обладающих сходным назначением и характеристиками использования, названными в стандарте классами основных средств. Примерами классов основных средств, в частности, являются земельные участки, в том числе с находящимися на них зданиями, машины и оборудование, включая офисное, встраиваемое инженерное и другие виды, воздушные и водные суда, автотранспортные средства, предметы мебели и т.д.

Объекты, включенные в определенный класс основных средств, должны переоцениваться одновременно с целью унификации отражения в отчетности указанных активов, однако допускается проведение переоценки по скользящему графику в течение непродолжительного периода времени при условии обновления результатов.

Поскольку международные стандарты финансовой отчетности прописывают основополагающие принципы формирования учетной информации, одной из задач отечественной учетной науки на современном этапе является адаптация отечественного плана счетов бухгалтерского учета под международные правила учета.

При увеличении балансовой стоимости объекта основных средств в процессе переоценки ее результат подлежит признанию в отчете о финансовых результатах в составе прочего совокупного дохода, а в отчете о финансовом положении - в капитале по статье «прирост стоимости от переоценки».

В случае, если в результате переоценки организация увеличивает стоимость объекта, ранее подвергшегося уценке, отнесенной на убытки, то сначала восстанавливается сумма, отнесенная на убытки в составе прибыли, а сумма превышения зачисляется в состав прочего совокупного дохода.

В случае снижения балансовой стоимости объекта основных средств при проведении переоценки величина уменьшения подлежит признанию в составе убытка, уменьшающего общий результат. Однако если уценке подвергается объект переоцененный в сторону увеличения балансовой стоимости путем отнесения результата в состав совокупного дохода, то сначала уменьшается величина сформированного от переоценки совокупного дохода, а затем сумма превышения уценки над суммой списанной величины совокупного дохода зачисляется в состав прибылей и убытков.

В отличие от ПБУ 6/01 методика учета амортизации переоцененного объекта, описанная в МСФО 16, предусматривает вариантность ее отражения. В частности, первый вариант предполагает пересчет амортизации пропорционально себестоимости, сформированной при первоначальном признании объекта основных средств, таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта соответствовала его переоцененной стоимости. Данный метод может быть применен в случае переоценки объекта до стоимости замещения путем индексирования [4]. Данный вариант положен в основу предусмотренной ПБУ 6/01 методики бухгалтерского отражения переоценки основных средств. Второй вариант предполагает вычитание амортизации из первоначальной стоимости, которое формирует таким образом остаточную стоимость, а уже последняя подлежит пересчету до переоцененной стоимости. Данный метод применяется, в частности, при переоценке недвижимости.

Возникающие при переоценке амортизации первым способом корректировки учитываются по аналогичным ПБУ 6/01 правилам: либо в составе капитала по статье «прирост стоимости в результате переоценки», либо в составе текущих убытков.

Результаты переоценки, учтенные в составе капитала, подлежат присоединению к нераспределенной прибыли хозяйствующего субъекта также одним из двух способов: 1) единовременно в момент прекращения признания актива (в случае выбытия или вывода из эксплуатации); 2) постепенно по мере оставшегося срока полезной службы объекта (эксплуатации), в этом случае величина ежемесячного списания определяется как разница в амортизации, рассчитанной исходя из переоцененной стоимости актива и первоначальной стоимости при его признании.

Данный способ подлежит закреплению организацией во внутреннем учетном стандарте.

Независимо от применяемой модели последующей оценки основных средств приведенная в отчете о финансовом положении стоимость актива должна быть скорректирована на убытки от обесценения.

Порядок проведения теста на обесценении и методику признания в отчетности убытков от обесценения предусматривает стандарт IAS 36 «Обесценение активов». Главным критерием обесценения является ситуация, когда балансовая стоимость основного средства оказывается выше его возмещаемой стоимости. Организация должна проанализировать сложившуюся ситуацию и выявить признаки обесценения, к которым, в частности, относятся внешние признаки, такие как прогнозное либо фактическое неблагоприятное изменение рыночных, экономических, технических или иных не зависящих от данного субъекта условий, а также внутренние признаки, в частности физическое, моральное устаревание актива, его повреждение, снижение экономического эффекта использования и т.п. Следует отметить, что признаки обесценения указывают на необходимость оценки возмещаемой стоимости, а не свидетельствуют о непосредственном факте обесценения объекта основных средств.

Возмещаемая стоимость определяется МСФО 36 как наибольшая из двух величин: справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по сбыту объекта и ценности использования объекта, исчисленной на основе ожидаемого входящего денежного потока, предполагаемого к получению в результате использования актива, дисконтированного с использованием соответствующей ставки [5].

С учетом высокой трудоемкости расчета ценности использования МСФО 36 допускает принимать за основу возмещаемой стоимости справедливую стоимость, скорректированную на величину расходов на выбытие актива.

Соответственно, если величина балансовой стоимости объекта основных средств окажется выше возмещаемой стоимости, разница между ними является убытком от обесценения, который подлежит признанию в отчете о финансовых результатах [6].

Поскольку методика обесценения основных средств не предусмотрена отечественным стандартом по учету основных средств, в бухгалтерском учете предлагается предусмотреть корреспонденцию по отражению обесценения: Дебет Убыток от обесценения Кредит Основные средства, что в адаптации к отечественному Плану счетов может иметь вид: Дебет 91-2 Кредит 01.

При этом следует ввести соответствующую аналитику и в составе прочих расходов, в частности, отделить переоценку основных средств от их обесценения, и в составе 01 счета предусмотреть выделение данного убытка.

При этом в случае повышения возмещаемой стоимости объекта основных средств в связи с новыми возникшими условиями убыток от обесценения подлежит восстановлению в пределах отнесенной в предыдущих периодах на убытки суммы.

Заключение

Таким образом, рассмотренные в настоящей статье концепции последующей оценки основных средств могут быть использованы хозяйствующими субъектами при формировании внутренних учетных стандартов (учетной политики в частности), а также саморегули-руемыми организациями при предложении проекта федерального стандарта по учету основных средств. Применение базирующихся на МСФО принципов последующей оценки активов позволит формировать понятную зарубежным инвесторам финансовую информацию, что косвенно способствует привлечению капитала в отечественную экономику. Также на основе рассмотрения концепций последующей оценки основных средств обоснована необходимость адаптации действующего Плана счетов или его пересмотра в соответствии с международных стандартами финансовой отчетности, что позволит унифицировать методику отражения операций с объектами основных средств на федеральном уровне.