Концептуальные решения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности запасов

Базисные конструкции в учетной и отчетной практиках обусловливают развитие национальных методик бухгалтерского учета, когерентных с учетными традициями страны и формальными институтами бухгалтерского учета. В связи с этим изучение международной практики учета материально-производственных запасов по международным стандартам финансовой отчетности, выбор их методик или трансформация методической базы для использования в отечественной учетной системе имеют принципиальное значение для ее совершенствования и развития.

Определение стоимости запасов, используемых в хозяйственной, производственной и управленческой деятельности, в бухгалтерском учете и отчетности является принципиальным. От оценки материальнопроизводственных ценностей зависит сумма прибыли, полученной в организации, стоимость части активов в бухгалтерском балансе. Оба показателя рассматриваются и анализируются пользователями финансовой отчетности в определении уровня эффективности работы компаний с целью вложения финансовых ресурсов и получения дивидендов. Поэтому при формировании учетной политики оценке материальнопроизводственных запасов высшее руководство компаний уделяет особое внимание, а в мировой учетной практике разработаны методы, позволяющие получить в отчетности достаточно объективные данные об их стоимости.

Порядок формирования стоимости материально-производственных запасах регламентируется МСФО (IAS) 2 «Запасы» Цель данного стандарта заключается в установлении порядка учета запасов и определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки.

Данный стандарт применяется ко всем запасам, за исключением:

• 1.    незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг;

• 2.   финансовых инструментов;

• 3.    биологических активов, связанных с сельскохозяйственной

деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора.

В стандарте констатируется требование о том, что в финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

Возможной чистой стоимостью реализации является предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Под запасами в МСФО (IAS) 2 «Запасы» понимаются активы:

• 1.    предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

• 2.    в процессе производства для такой продажи;

• 3.    в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Видами активов, относящихся к запасам, являются:

• -    товары для перепродажи;

• -    земля и другое имущество, предназначенное для перепродажи;

• -    готовая продукция;

• -    незавершенная продукция, включающая сырье и материалы и предназначенная для производственного процесса;

• -    стоимость услуг, для которых компания еще не признала соответствующую величину дохода.

Одним из видов оценки запасов в учете и отчетности является себестоимость. Она содержит все затраты на приобретение, переработку, а также прочие затраты по доставке запасов до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов составляют:

• -    цену покупки;

• -    импортные пошлины и прочие налоги, кроме возмещаемых впоследствии налоговыми органами;

• -    транспортные, транспортно-экспедиционные и др. расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Если при приобретении запасов имели место торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные статьи, они вычитаются при определении себестоимости запасов.

Пример. На склад ОАО «КМФ» поступили и оприходованы материалы по покупной цене 55 000 руб., установленной договором купли- продажи. Записи в бухгалтерском учете будут отражать формирование себестоимости запасов:

Д-т сч. «Сырье и материалы» 55 000 руб.

К-т сч. «Расчеты с поставщиками» 55 000 руб.

В некоторых случаях затраты по закупке материальнопроизводственных ценностей могут включать курсовые разницы при недавнем приобретении запасов, на которые выписаны счета в иностранной валюте. Они допускаются при крупной девальвации национальной валюты, если их не удается избежать практическими методами. Эти разницы оказывают серьезное влияние на величину непогашаемых обязательств.

Затратами на переработку являются непосредственно связанные с видами продукции. Ими могут быть прямые затраты труда, прямые затраты материалов, сырья. К затратам на переработку относятся также постоянные и переменные накладные производственные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Они в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» являются косвенными.

Постоянные накладные производственные расходы (амортизация, расходы по обслуживанию зданий, оборудования, административноуправленческие расходы) выступают как относительно неизменные от объема производства.

Переменные накладные производственные расходы находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства. Они включают косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.

Стандарт определяет методику распределения постоянных накладных производственных расходов для включения их в затраты по переработке. Такое распределение ведется пропорционально нормальной производственной мощности. Под нормальной производственной мощностью понимается ожидаемый объем производства, рассчитанный по средним показателям за несколько периодов или сезонов работы в условиях нормального хода дел. При расчете принимаются во внимание потери мощности из-за их планового технического обслуживания. Кроме этого, для распределения постоянных накладных расходов могут использоваться данные о фактическом уровне производства, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» при низком уровне производства или остановке компании сумма постоянных накладных расходов на каждую единицу продукции не увеличивается. Нераспределенные накладные расходы признаются как расходы в периоде их возникновения.

В отчетные периоды, когда уровень производства необычно высок, сумма накладных постоянных производственных расходов на каждую единицу продукции уменьшается. Тогда запасы не оцениваются выше себестоимости.

Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции пропорционально фактическому использованию производственной мощности.

Поскольку производственные процессы разнообразны, в одном производственном процессе возможно изготовление одновременно нескольких продуктов, например, при совместно изготовляемых изделиях или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного. Если затраты на переработку нескольких продуктов невозможно определить по каждому из них, тогда эти затраты распределяют между продуктами пропорционально и последовательно.

Распределение может основываться на относительной стоимости продаж каждого продукта, исчисляемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, либо по окончании их изготовления. Однако большинство побочных продуктов по своей природе несущественны и часто оцениваются по возможной чистой цене продаж. После оценки стоимость побочных продуктов вычитается из себестоимости основного продукта. В результате удается достаточно точно исчислять фактическую себестоимость основного продукта.

Прочие затраты увеличивают себестоимость запасов, если эти затраты непосредственно связаны с доведением запасов до необходимого местоположения и состояния. К ним могут быть отнесены непроизводственные накладные расходы, затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов. Кроме этого, в некоторых случаях в себестоимость запасов включаются затраты по займам.

В состав себестоимости запасов не включаются следующие виды затрат:

• -    сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

• -    затраты на хранение, не являющиеся необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу;

• -    сбытовые расходы.

В сфере обслуживания в себестоимость запасов (стоимости услуг, для которых компания еще не признала величину дохода) включаются заработная плата и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в оказании услуг, контролирующий персонал, а также накладные расходы. Однако заработная плата, прочие затраты на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются. Эти виды затрат рассматривают как расходы в период их возникновения (периодические расходы).

Среди методов определения себестоимости запасов (в данном случае запасы рассматриваются как готовая продукция или товары на складах), могут быть применены метод нормативных затрат и метод розничных цен. Использование их возможно, когда затраты на изготовление готовых изделий, исчисленные с помощью предлагаемых МСФО (IAS) 2 «Запасы» методов, незначительно отклоняются от реального значения их фактической себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности, мощности. Эти затраты регулярно проверяются и при необходимости пересматриваются.

Метод розничных цен используется в тех организациях розничной торговли, где запасы состоят из быстро меняющихся изделий, имеют одинаковые маржи и применение других методов оценки себестоимости нецелесообразно. Для расчета себестоимости запаса (непроданных товаров) общую стоимость проданного запаса уменьшают на сумму соответствующего процента валовой прибыли. При расчете процента валовой прибыли учитывают запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Причем значение процента валовой прибыли часто берут как среднее значение для компании.

Пример. ООО «Промсервис» осуществляет розничную продажу макаронных изделий и установило торговую надбавку в размере 20% для всего ассортимента. На начало отчетного периода остаток товара на складе составил 15 000 руб. В течение месяца поступило товаров на сумму 200 000 руб., а было продано с учетом торговой надбавки на сумму 190 000 руб. Следовательно, себестоимость реализованного товара в течение месяца будет равен 190 000руб. - 190 000 руб. х 20% : 120% = 158333 руб., а остаток товара по себестоимости на конец месяца – 56 667 руб. (15 000 руб. + 200 000 руб. – 158 333 руб.).

Себестоимость отдельных статей запасов может быть определена методом специфической идентификации индивидуальных затрат. Сущность этого метода заключается в расчете затрат на каждый отдельный объект. Этот метод используется в двух случаях:

• 1)    когда рассчитывается себестоимость запасов по статьям, не являющихся взаимозаменяемыми;

• 2)    когда исчисляется себестоимость запасов, предназначенных или произведенных для специальных проектов.

По остальным запасам компании себестоимость в обязательном порядке определяется методом первое поступление – первый отпуск (ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости.

Метод ФИФО предполагает, что запасы, приобретенные первыми, будут проданы или отпущены в производство первыми. Последние по времени приобретения или производства ценности будут оставаться в запасе.

Метод средневзвешенной стоимости применяется в отношении каждой статьи. Данные о стоимости запасов на начало периода и приобретенных или произведенных в течение периода используются для расчета среднего значения запасов в данном периоде. Среднее значение рассчитывается либо периодически, либо после каждой поставки ценностей. Кроме этого, периодичность расчета средневзвешенного значения запасов зависит от условий работы компании.

В случае, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их продажная цена снизилась или увеличились возможные затраты на завершение или осуществление продажи, себестоимость запасов становится невозмещаемой. Тогда запасы должны быть списаны до величины возможной чистой цены продаж, т.к. активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Списание запасов производится постатейно, похожие или связанные друг с другом статьи (статьи с одинаковым ассортиментом ценностей, имеющие одно и то же предназначение или использование, произведенные и продаваемые в одной географической области) разрешается группировать. Однако списание запасов на основании их классификации, или всех запасов в конкретной области одного географического сегмента не допускается.

Расчеты возможной чистой цены продаж должны быть надежно обоснованы величиной запасов на момент проведения расчетов по переоценке и назначением имеющихся запасов. Если часть запасов приобретена для использования или перепродажи по контракту, то в качестве возможной чистой цены продаж используется контрактная цена. По остальной части таких запасов возможная чистая цена продаж исчисляется исходя из общих продажных цен.

Сырье и материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по цене, превышающей себестоимость. Если уровень цен свидетельствует, что себестоимость готовой продукции будет превышать возможную чистую цену продаж, то сырье должно списываться выше уровня чистой стоимости реализации. В этих условиях совокупность затрат по замене сырья будут использоваться для оценки возможной чистой стоимости реализации сырья.

В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации пересматривается, так как обстоятельства, которые вызвали необходимость списания запасов ниже себестоимости, могут перестать существовать и уровень цен на готовую продукцию может повыситься.

Продажа товаров должна сопровождаться признанием расходов по этой операции. Суммой расхода признается их учетная стоимость, а период признания расхода должен соответствовать периоду признания дохода.

Пример. ООО «Информпроф» реализовала холодильник по цене 12 600 руб. Себестоимость холодильника составляет 7 000 руб. На сумму признания расходом себестоимости холодильника и сумму выручки от продажи в бухгалтерском учете будут выполнены следующие записи.

Списана себестоимость проданного холодильника:

Д-т сч. «Себестоимость проданных товаров»            7 000 руб.

К-т сч. «Товары»                                      7 000 руб.

Отражена выручка от продаж холодильника:

Д-т сч. «Расчеты с заказчиками»                   12 600 руб.

К-т сч. «Выручка от продажи товаров»            12 600 руб.

Если по запасам ценностей произошло частичное списание их или обнаружились потери запасов, они признаются расходами в том периоде, когда произошло списание или возникли потери. Запасы, использованные для изготовления основных средств, включаются в качестве компоненты произведенных основных средств. Они будут признаваться расходами в течение срока службы данного объекта основных средств.

МСФО (IAS) 2 «Запасы» предлагает раскрывать в финансовой отчетности следующую информацию:

• 1.    учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе – использованный способ расчета их себестоимости;

• 2.    общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по классификационным группам этих запасов. Такими группами могут быть: товары, сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция. Запасы компании, деятельность которой относится к сфере услуг, являются незавершенным производством;

• 3.    балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

• 4.   соответствующую сумму запасов, признанных в качестве

• 5.   любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в

• 6.    любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, которое признается в качестве снижения стоимости запасов, признанного расходом в соответствующем периоде;

• 7.    те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанных запасов.

расходов в течение периода;

качестве расхода в периоде;

Себестоимость запасов, списанных в качестве расходов в течение периода, включает затраты по проданным запасам, нераспределенным производственным накладным расходам, сверхнормативным величинам производственных затрат, связанных с запасами, затраты на сбыт продукции.

Некоторые компании, составляя отчет о прибылях и убытках, могут раскрывать в нем другие показатели. Тогда они раскрывают сумму операционных затрат (сырье и расходные материалы, заработную плату и другие операционные затраты), коррелируемых с доходами за период, а также величину чистого изменения запасов за период.