Квалификация действий налогоплательщика с использованием превентивных методов налогового контроля

на прибыль до 25 %, НДС до 22 %, введение прогрессивной шкалы НДФЛ, снижение порога для признания плательщиком НДС, значительное ограничение применения специальных налоговых режимов и изменение всей налоговой системы, создает для предпринимательского сообщества фискальные стимулы к поиску законных способов снижения налоговой нагрузки1. Одновременно Федеральная налоговая служба (ФНС) внедряет проактивную (превентивную) модель налогового контроля, основанную на риск-ориентированном подходе, цифровизации и интеграции данных из множества государственных и частных информационных систем. В этих условиях центральное место в правоприменительной практике заняла проблема квалификации действий налогоплательщика. Пристальное внимание со стороны налоговых органов сегодня направлено на структурирование бизнеса: в каких случаях создание нескольких формально самостоятельных хозяйствующих субъектов представляет собой правомерную налоговую оптимизацию, преследующую реальную деловую цель, а в каких ‒ искусственное «дробление бизнеса», направленное исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Проанализируем данную проблематику с учетом новейших тенденций развития проактивного налогового мониторинга.

В российской правовой системе принцип добросовестности налогоплательщика занимает ключевое место как основа для толкования норм налогового законодательства. Проблема добросовестности тесно связана с определением пределов допустимого поведения налогоплательщиков, особенно в условиях распространения императивного налогового планирования и использования международных схем минимизации налоговых обязательств перед государством.

Для регулирования этих вопросов в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрены специальные механизмы, закрепленные в статье 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Эта статья введена Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ и служит инструментом противодействия недобросовестным способам оптимизации налогообложения2.

Согласно данной норме, любое уменьшение налоговой базы или начисленных сумм не допускается при наличии искажения сведений о хозяйственных операциях или объектах обложения. Вместе с тем снижение налога возможно только при соблюдении ряда условий:

• 1)    сделка должна иметь реальное экономическое содержание, а ее основной целью не может быть исключительно уклонение от уплаты обязательных платежей;

• 2)    контрагент обязан надлежащим образом выполнить свои обязательства.

В пункте 3 данной статьи указано, что формальные нарушения, такие как подписание документов лицом без полномочий, сами по себе не являются основанием для признания сделки фиктивной без установления иных существенных нарушений сути сделки. Пункт 4 распространяет действие нормы на сборы и страховые взносы, а также аналогичные требования предъявляются к действиям налоговых агентов. Е.С. Ефремова отмечает, что статья 54.1 НК РФ может применяться при дроблении бизнеса, когда выручка (численность) искусственно перераспределяется в группе участников в целях сохранения льготных режимов. В остальных случаях имеется неопределенность правового регулирования (Ефремова, 2024: 1110).

Таким образом, статья 54.1 НК РФ формирует нормативную базу для оценки законности получения налоговой выгоды. Она очерчивает допустимые границы оптимизации налогообложения, определяет признаки действительности хозяйственной деятельности и критерии экономической целесообразности сделок. На практике эти положения применяются для предупреждения злоупотреблений со стороны плательщиков и позволяют выявлять различные виды искусственных конструкций (таких как дробление бизнеса, необоснованные схемы), используемых для неправомерного снижения налоговых обязательств.

В научных исследованиях и аналитических работах подчеркивается, что рассматриваемая правовая норма играет ключевую роль в развитии законных подходов российского налогового регулирования. Это положение соответствует концепции общих правил противодействия злоупотреблениям, предусматривая необходимость сбалансированного сочетания защиты налоговых интересов государства и соблюдения прав налогоплательщиков. В российской юридической практике добросовестность налогоплательщика понимается не только как формальное соблюдение установленных норм, но и как объективное соответствие проводимых хозяйственных операций их реальной экономической сути. Экономическое содержание сделок должно не просто совпадать с их правовой формой, а отражать направленность на ведение коммерческой деятельности, сопровождаться подлинной хозяйственной практикой и подтверждаться как документально, так и фактически (Самойлов, 2021: 322).

В теоретическом дискурсе существует несколько интерпретаций понятия добросовестности. Один из подходов рассматривает ее через призму юридической лояльности. Добросовестность при этом ассоциируется со строгим исполнением обязанностей, честностью в предоставлении информации государственным органам и отказом от участия в незаконных схемах оптимизации налогообложения. Другой взгляд связывает данное качество экономического субъекта с наличием оправданной коммерческой цели, когда реальный смысл сделки выходит за рамки исключительно налоговой выгоды и ориентирован на фактическое осуществление деловой активности с передачей экономической ценности. Третий подход оценивает категорию добросовестности через призму применения законных механизмов и доктрины «преобладания существа над формой», где ключевое значение приобретает доказуемость осмысленной хозяйственной деятельности посредством реальных документов и факта передачи ценностей между сторонами сделки (Цельникер, Дурникова, 2022).

Одним из действий налогоплательщиков, которое налоговые органы рассматривают как недобросовестность, являются структурные изменения или, как их иногда интерпретируют, «дробление бизнеса». На сегодняшний момент дробление бизнеса не имеет легального определения, однако его содержание раскрывается через правоприменительную практику и доктринальное толкование. Под дроблением бизнеса понимается искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими формально самостоятельными лицами, за которыми фактически стоит деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения специальных налоговых режимов. Правовой основой противодействия данному явлению выступает также статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы.

В отличие от дробления бизнеса, налоговая оптимизация представляет собой правомерную деятельность налогоплательщика, направленную на получение налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговых обязательств в рамках допустимых законом пределов. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что налогоплательщик вправе минимизировать налоговые платежи1, используя все предусмотренные законом способы. Как мы уже говорили выше, ключевыми критериями разграничения законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов признаются: наличие реальной деловой цели создания новых хозяйственных структур; действительное осуществление хозяйственных операций; самостоятельность участников группы компаний; документальное подтверждение экономической обоснованности избранной модели ведения бизнеса. В исследовании, посвященном академическому анализу правовых основ налоговой оптимизации, подчеркивается, что основным ориентиром для квалификации действий налогоплательщика служит их соответствие положениям статьи 54.1 НК РФ, а также установление действительного экономического смысла совершенных хозяйственных операций.

Современная модель налогового контроля, которая направлена и на выявление недобросовестных действий налогоплательщика, характеризуется переходом от ретроспективного анализа совершенных правонарушений к их превентивному надзору. В аналитических материалах Ассоциации юристов России отмечается, что ФНС внедрила механизм превентивного надзора, при котором риски правонарушения фиксируются до их фактической реализации2. Данный механизм базируется на интеграции данных из реестров ЗАГС, баз трудовых договоров, сведений операторов фискальных данных, информации банков и цифровых платформ, что позволяет налоговым органам выявлять взаимосвязанные группы лиц, анализировать IP-адреса, с которых осуществляется управление деятельностью, устанавливать общие склады, оборудование и персонал. Превентивный подход осуществляется в различных формах. Это может быть направление налогоплательщикам уведомлений о наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды с требованиями представить пояснения, а также приглашение к участию в рабочей встрече или комиссии. При вызове налогоплательщика в налоговый орган с ним обсуждается полученная и проанализированная налоговым органом информация о налогоплательщике и его контрагентах. После чего ему предлагается самостоятельно оценить свои налоговые риски и внести дополнительные сведения в финансово-хозяйственную деятельность, которая в конечном варианте отразится на увеличении налоговых обязательств в части начисления и уплаты налогов. Поскольку данная комиссия (рабочая встреча) имеет ограниченный правовой статус, она не полномочна принимать решения, имеющие для налогоплательщика обязательный характер. Решения налоговых органов, применяющих проактивную модель, носят исключительно рекомендательный характер.

Центральная проблема правоприменительной практики заключается в отсутствии четких законодательных критериев квалификации действий налогоплательщиков. В особенности это касается разграничения правомерного структурирования бизнеса и его искусственного дробления. В аналитических публикациях по данному вопросу отмечается, какие действия налогоплательщика привлекают внимание ФНС, могут быть восприняты налоговыми органами как дробление бизнеса и приводят к претензиям с их стороны. При этом отмечается, что совпадение минимум трех таких признаков приводит к налоговой проверке1. Оценочный характер используемых критериев (взаимозависимость, деловая цель, реальность хозяйственных операций) создает правовую неопределенность. Налоговые органы, руководствуясь риск-ориентированным подходом, нередко исходят из презумпции недобросовестности налогоплательщика, что влечет смещение бремени доказывания. Ситуация усугубляется расширением дискреции налогового органа, который в рамках проактивного мониторинга может осуществлять контроль вне рамок налоговой проверки.

Значительным шагом к упорядочению правоприменительной практики стало опубликование ФНС России Письма от 16 июля 2024 г. № БВ-4-7/8051@, в котором систематизированы правовые позиции, сформированные судебной практикой и применяемые арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков дробления бизнеса2. Анализ данного письма позволяет выделить ключевые тезисы, которыми руководствуются суды: ведение единой хозяйственной деятельности через формально самостоятельные организации само по себе не является правонарушением, если каждая из них осуществляет реальную хозяйственную деятельность; квалифицируя деятельность группы лиц как формальное разделение бизнеса, налоговый орган должен представить доказательства того, что имело место деление единого хозяйствующего субъекта, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды; взаимозависимость участников, использование одного бренда, общих ресурсов и персонала не являются исчерпывающими доказательствами дробления; налогоплательщик вправе опровергнуть выводы инспекции, представив доказательства самостоятельности каждой бизнес-структуры.

Федеральным законом от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ введен механизм добровольного отказа от дробления бизнеса, получивший наименование «налоговая амнистия». Данный механизм позволяет налогоплательщикам, добровольно отказавшимся от использования схем дробления, избежать доначисления налогов, пеней и штрафов за налоговые периоды 2022–2024 гг. Согласно данным ФНС России, по состоянию на сентябрь 2025 г. от дробления бизнеса отказалось 10 300 групп компаний, объединяющих 24 400 налогоплательщиков; бюджет дополнительно получил около 25 млрд рублей. При этом количество организаций с признаками дробления продолжает расти: в августе 2025 г. их насчитывалось 421 826, что на 2 % больше по сравнению с осенью 2024 г.3

В целях минимизации рисков переквалификации налоговыми органами деятельности группы компаний в качестве схемы дробления бизнеса налогоплательщикам целесообразно обеспечить документальное подтверждение самостоятельности каждого юридического лица (собственный штат, основные средства, производственные мощности, клиентская база); фиксировать деловую цель создания новых хозяйствующих субъектов (расширение рынка сбыта, оптимизация логистических процессов, диверсификация производства); разграничить функции и ресурсы между участниками группы компаний, исключив формальное перераспределение доходов и расходов; выстроить систему внутреннего контроля и управления налоговыми рисками. Е.Н. Колесникова подчеркивает, что эффективное управление налоговыми рисками невозможно без критического анализа действующих инструментов налогового контроля со стороны самого бизнеса и без выработки сбалансированного подхода к взаимодействию с налоговыми органами (Колесникова, 2022: 147).

Современные цифровые информационные технологии, интегрированные с межведомственными базами данных, позволяют налоговым органам получать доступ к источникам конфиденциальной информации, касающейся налогоплательщиков. Объем получаемой информации лимитируется только техническими возможностями и правовыми ограничениями. Имеющийся сегодня инструментарий ФНС достаточно легко выявляет взаимозависимость лиц. Но очевидно, что взаимозависимость лиц не может свидетельствовать о ее использовании для дробления бизнеса. В качестве примера можно привести реальный случай1, который имел место в предпринимательской деятельности. Семейный бизнес, в котором участвовали родители и их дети, по причине того, что дети в определенный момент решили стать самостоятельными и работать отдельно от родителей, разделился на части. Родители отдали детям часть своих торговых точек, и у каждого из них началась самостоятельная предпринимательская деятельность. Причем такая передача была в 2022 г., т. е. еще до тех ограничений выручки в 20 млн рублей, которые были установлены в 2025 г. Несмотря на эти обстоятельства, налоговая инспекция вызвала главу семейства на заседание рабочей встречи по ведению финансово-хозяйственной деятельности с налоговыми рисками, где ему было предложено провести самостоятельную оценку применяемой модели осуществления деятельности, представить налоговую отчетность в соответствии с действительными налоговыми обязательствами по той системе налогообложения, которая применялась бы при отсутствии дробления бизнеса. То есть налоговые органы усмотрели в обычном разделении бизнеса его дробление, со всеми вытекающими последствиями.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что проблема разграничения дробления бизнеса и обоснованной налоговой оптимизации в условиях превентивных методов налогового контроля сохраняет высокую степень актуальности и не имеет однозначного разрешения в рамках действующего законодательства и правоприменительной практики. Дальнейшее совершенствование нормативно-правового регулирования может идти по пути конкретизации критериев квалификации действий налогоплательщиков, усиления гарантий его прав и развития механизмов совместного налогового комплаенса. Необходимо также разработать четкие критерии понятия дробления бизнеса не только в подзаконных нормативных актах, таких как письма ФНС, которые, безусловно, носят односторонний подход, но и закрепить их на законодательном уровне. Это установит прозрачные и понятные всем участникам налоговых правоотношений нормы и даст налогоплательщикам правовые гарантии от субъективного подхода в оценке их деятельности.