Манипуляции с информационными потоками в финансовой отчетности

Все пользователи информации финансовой отчетности заинтересованы в получении качественного информационного продукта. Снижение качества отчетности возникает в результате появления в ней искажений. Искажение финансовой отчетности - это неверное отражение и представление факта хозяйственной деятельности в связи с нарушением персоналом экономического субъекта установленных нормативными документами Российской Федерации правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Отражение факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета - это процесс преобразо вания реального хозяйственного факта в факт информационный: F0-- F1. Между реальным фактом хозяйственной жизни и фактом информационным нельзя поставить знак равенства, так как преобразование F0 в F1 предполагает определенную степень искажения F0. Снижение степени искажеия F0 и составляет задачу концептуальной реконструкции содержательных слоев F0 при преобразовании F0 в F1 как элемента бухгалтерской информации [1].

Для создания у человека ложной модели окружающей действительности достаточно часто используются различные манипуляции с информационными потоками (см. рис.).

Манипуляции с информационным потоком

Умолчание (сокрытие) - это передача неполной истинной информации. Селекция - избирательный пропуск и передача выгодной информации. Искажение предполагает изменение пропорций. Способ подачи с привлечением внимания к тем фактам, которые выгодны источнику информации, трактуется как передергивание. Маскировка представляет попытку скрыть какую-либо значительную информацию с помощью несущественной информации. Варианты маскировки: маскировка существенной лжи несущественной ложью; маскировка существенной истины несущественной ложью; маскировка существенной лжи несущественной истиной; маскировка существенной истины с помощью несущественной истины. Ложная интерпретация - на логическом уровне это умение внедрить в сознание некоторые ложные посылки на основе большого количества достоверных и легко поддающихся проверке истинных суждений. Откровенное «забалтывание» вопроса представляет собой дезориентацию. Полуправда - это смешивание откровенной лжи и достоверной информации. Фальсификация (подтасовка) - это передача заведомо ложной информации по существу рассматриваемого вопроса [2].

Исследованию возможных искажений показателей финансовой отчетности посвящены труды Я.В. Соколова, М.Л. Пятова, Н.Н. Шишкоедовой, С.М. Бычковой, О.Н. Филатовой, М.Ю. Брюханова, М. Коноваленко, З.В. Богинской. Несомненно, проблема достоверности отчетных данных была актуальной во все времена, она тревожит пользователей информации и сегодня. В 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге «Бухгалтерия и баланс» в главе «Вуалирование баланса» отмечал необходимость «бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей <^> представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего» [3]. Основной своей задачей такие «мастера» считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п. [4].

Анализируя достоверность бухгалтерской отчетности, Я.В. Соколов выделяет четыре ее возможных варианта:

• 1)    отчетность соответствует требованиям нормативных документов и реально отражает финансовое положение организации. Это почти невозможный случай, ибо сами нормативные документы могут в своих многообразных требованиях отда-вать предпочтение тем или иным группам участников хозяйственных процессов перед другими. Учетная методология не может быть беспристрастной;

• 2)    отчетность не соответствует требованиям нормативных документов, но реально отражает финансовое положение. На этом основаны правила англо-американской бухгалтерии, представления международных стандартов бухгалтерского учета и наш Закон «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 13). Предполагается, что бухгалтер найдет правильное решение исходя из своего профессионального суждения. И именно это суждение будет правильным. Однако отдавая на откуп бухгалтерам и администрации - лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, - право окончательного суждения о том, что есть истина, законодатель тем самым не столько добивается истины в учете, сколько погружает его во мрак анархии;

• 3)    отчетность соответствует требованиям нормативных документов, но нереально отражает финансовое положение организации. Это весьма распространенный случай. Теоретически в нашей стране он считается идеальным. Если бухгалтер составил отчетность в строгом соответствии со всеми требованиями нормативных документов, то считается, и не без оснований, что он хорошо выполнил свою работу. Однако в силу приведенных выше обстоятельств реально представить финансовое положение организации почти никогда не удается. Следовательно, для целей эффективного экономического анализа, предшествующего принятию действенных управленческих решений, данная ситуация недостаточна;

• 4)    отчетность не соответствует требованиям нормативных документов и нереально отражает финансовое положение организации (очень распространенный на практике вариант).

Теоретически отступлен ия от правил учета должны иметь место только в крайнем случае. Практически это случается сплошь и рядом. Таким образом, пользователь должен сразу же понять, что он постоянно имеет дело в той или иной степени с искаженной бухгалтерской отчетностью, но что только вторая и третья ситуации позволяют ему принимать решения, снижая их риск до минимума.

Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно. Обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией [5]. Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Вуалирование неизбежно по объективным причинам, но оно может и усиливаться вследствие субъективных причин, когда в рамках учетной политики бухгалтер намеренно делает менее понятными данные отчетности, агрегируя то, что агрегировать не следует, сальдируя то, что сальдировать не надо (счета расчетов, счета результатов и т.п.).

Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. Теперь по примеру англоязычных стран по множеству проблем нормативные положения предусматривают определенный репертуар решений. Этот репертуар задает границы, в пределах которых администрация мо- жет менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.

Таким образом, вуалирование - сокрытие данных. Вуалировать - намеренно делать неясным, затенять суть чего-нибудь, фальсификация - заведомое искажение отчетности. Фальсификация финансовой отчетности - мошенническая запись в

Классификация искажений финансовой бухгалтерских счетах фирмы, сделанная ее служащим с целью сокрытия хищения у фирмы товаров или денежных средств [6]. Вуалирование баланса, по мнению С.М. Бычковой, - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности [7].

отчетности в трудах отдельных авторов

Завуалировать и тщательно скрыть данные можно правомерным путем, прописав все организационные и методологические аспекты в учетной политике. В свою очередь учетная политика создает возможность каждому предприятию выбрать оптимальные способы ведения учета (варианты учета и оценки объектов учета), позволяющие увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результатах хозяйствующего субъекта.

По мнению Я.В. Соколова, необходимо осознать, что вуалирование так или иначе присутствует в практическом финансовом учете всегда, но при этом невозможно в теории, ибо мы, с одной стороны, можем мысленно представить объективный и точный учет, а с другой - понять его относительность.

Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот, списанием реализованных товаров фирма занижает оценку товарных остатков, увеличивает себестоимость проданной товарной массы и тем самым снижает величину финансового результата.

В стандартах аудиторской деятельности выделяются два вида искажений отчетности:

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности могут носить одноразовый, системный и постоянный характер. Одноразовые (отдельные) ошибки возникают, как правило, единожды и не повторяются вновь; системные ошибки имеют свойство периодически повторяться, тем самым повышая риск внутрихозяйственного контроля. Постоянные ошибки стабильны в своем появлении, и им следует уделять особое внимание, так как именно они приводят к угрозе нормального функционирования деятельности предприятия.

Различного рода искажения или ошибки выявляются в ходе проведения аудиторской проверки, зачастую они могут быть обнаружены при рассмотрении самих документов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отличить от нормальных по следующим признакам:

• -    неправильное оформление (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты);

• -    отражение незаконных по содержанию операций;

• -    отражение хозяйственных операций, которые в действительности выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные стороны операций);

• -    наличие подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог);

• -    наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Идеальными условиями возникновения ошибок в учетной системе организации являются слабая либо совсем отсутствующая система внутреннего контроля, некомпетентность и недостаточно высокий профессиональный уровень бухгалтерских работников.

Таким образом, ключевым пунктом в анализе истинности информации является установление причин, по которым ее поставщик считает нужным умолчать о некоторых известных ему ф актах или исказить их.

• 1.    Пятов М.Л. Проблемы бухгалтерского учета обязательств: дис. ... д-ра экон. наук. СПб., 2003. С. 5.

• 2.    Коваленко М. Коммуникативные технологии искажения информации // Люди. Дела. 2006. №5. С. 66-69.

• 3.    Шер И. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем. С.И. Цедербаума. М., 1925.

• 4.    Бычкова С.М. Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2001. №4.

• 5.    Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учебное пособие для вузов. М., 1996. С. 383.

• 6.    Большой экономический словарь / подред. А.Н. Азрилияна. М., 1999. С. 1248.

• 7.    Бычкова С.М. Понятие «качество» в аудите и бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2001. №4.