Маржинальный подход к распределению затрат в станкостроении

Литейное производство является основной базой машиностроительного комплекса, и его развитие зависит от темпов развития машиностроения в целом. Более 90% изделий машиностроительных заводов содержат литые детали. Без новейших литейных технологий невозможно производство современных машин и механизмов.

Литейное производство – отрасль промышленности, продукцией которой являются отливки, получаемые в литейных формах при заполнении их жидким сплавом. Годовой объем производства отливок в мире превышает 80 млн. т [1].

Многие станкостроительные предприятия перешли на ремонт и модернизацию станков с использованием базовых чугунных отливок или списываемого оборудования (станин, стоек, траверс, столов, саней и др.). В свою очередь, Турция, Китай, Бразилия, Польша резко увеличили экспорт отливок.

Современное литейное оборудование в станкостроении, а доля литых изделий в станкостроении составляет 80%, преимущественно импортное и составляет не более 10% от парка, около 80% оборудования эксплуатируется более 20 лет. Более 70% литейных цехов – это мелкосерийное производство отливок с выпуском до 5 тыс. т в год и преобладанием ручного труда [5].

В структуре себестоимости многих станкостроительных предприятий высока доля общепроизводственных расходов, и наблюдается тенденция ее возрастания.

Реформа станкостроения и модернизация литейного производства станкостроения требует совершенствования системы учета, анализа и контроля затрат, отнесения затрат на себестоимость единицы продукции или услуг. В частности, актуальность приобретают вопросы распределения производственных накладных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим циклам и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

В состав производственных накладных расходов (на организацию, обслуживание и управление производством) входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) и цеховые расходы на управление и содержание зданий, сооружений производственного назначения и др. Указанные группы расходов состоят из комплексных статей, планируются и учитываются по местам их возникновения, распределяются между видами продукции косвенным путем.

Методика распределения производственных накладных расходов зависит от поставленной цели и трудоемкости расчетов. Наиболее распространенным в отечественной практике является подход, при котором накладные расходы распределяют пропорционально одному носителю затрат (время работы основных производственных рабочих, величина заработной платы данной категории работающих, время работы оборудования и т.д.).

В станкостроении для распределения производственных накладных расходов применяются следующие базы:

• 1.    Заработная плата производственных рабочих. Выбор этой базы распределения происходит, если в составе накладных расходов преобладает высокооплачиваемый труд, или сопутствующие выплаты занимают больший удельный вес, чем расходы на содержание оборудования (РСЭО). Коэффициент распределения накладных расходов представляет собой отношение общей суммы производственных накладных расходов на сумму заработной платы производственных рабочих.

• 2.    Время работы производственных рабочих (человеко-часы). Выбор данной базы распределения, как правило, обусловлен тем, что косвенная заработная плата зависит от затрат прямого труда. Коэффициент распределения накладных расходов представляет собой отношение общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных прямых человеко-часов.

• 3.    В высокомеханизированных производствах такие производственные накладные расходы, как амортизация, смазочные материалы и косвенная заработная плата в большей степени коррелируют со временем работы оборудования, а не с затратами живого труда, соответственно, базой распределения накладных расходов принимается время работы оборудования.

В таблице 1 представлен расчет себестоимости 1 т чугунного литья при использовании указанных баз распределения.

Как видим, при различных базах распределения ОПР заводская себестоимость продукции будет существенно различаться. При распределении производственных накладных расходов по базовому варианту в соответствии с принятой учетной политикой, заводская себестоимость 1 т чугунного литья составит 86530,12 руб. При распределении накладных расходов пропорционально времени работы производственных рабочих (человеко-часов) заводская себестоимость составила бы 80743,2 руб., т.е. на 5786,92 руб. меньше. А при использовании третьего варианта – пропорционально времени работы оборудования – стоимость продукция была бы самой высокой, поскольку заводская себестоимость составила бы уже 92476,96 руб.

Таблица 1

Калькуляция на 1 т чугунного литья II группы сложности

Статьи калькуляции	Себестоимость продукции при различных базах распределения затрат
	основная заработная плата производственных рабочих1	время работы производственных рабочих (человеко-часов)	время работы оборудования
Чугун передельный	2734	2734	2734
Лом стальной покупной	7482	7482	7482
Лом чугунный покупной	1827	1827	1827
Ферросилиций	2831	2831	2831
Ферромарганец	431	431	431
Норма металлозавалки	15306	15306	15306
Угар и безвозвратные потери	0	0	0
Выход годного литья	15306	15306	15306
Карбюризатор Карбомакс 96	1353	1353	1353
Формовочные материалы	5642	5642	5642
Итого материалов	22301	22301	22301
ТЗР (4%)	892,04	892,04	892,04
ВСЕГО материалов	23193,04	23193,04	23193,04
Топливо-газ	2016	2016	2016
Электроэнергия	3864	3864	3864
Основная заработная плата	7191	7191	7191
Дополнительная заработная плата (10%)	719,1	719,1	719,1
Отчисления на социальное страхование (34.5%)	2728,985	2728,985	2728,985
ОПР	26321	20534,08	32267,84
Коэффициент распределения ОПР	0,35891	0,28	0,44
ОХР2	19273	19273	19273
Потери от брака	1224	1224	1224
Итого заводская себестоимость	86530,12	80743,2	92476,96

На практике распределение производственных накладных расходов производят и пропорционально выручке от продаж. Принятие данной базы распределения производственных накладных расходов к использованию требует тщательного анализа степени корреляции данного носителя с распределяемыми затратами. Использование показателя выручки от продаж без cоответствующего основания может привести к ошибочным решениям.

Решения о целесообразности производства продукции менеджеры предприятий принимают на основе сопоставления себестоимости продукции и ценами, устанавливаемыми рынком. Но часто не учитывается тот факт, что невысокая рентабельность или убыточность продукции связаны с некорректным распределением накладных расходов между видами производимой продукции.

В практике имеются случаи, когда из продуктовой линейки исключаются продукты с маржинальной рентабельностью. В этом случае решения принимались на основании показателей операционной рентабельности или прибыли от продаж продукции.

Пример 1. Производственные накладные расходы были включены в себестоимость продукции пропорционально выручке от продаж. При этом убыток от продажи 1 т чугунного литья составил 1841 руб.

Таблица 2

Прибыль/убыток от продаж 1 т чугунного литья II группы сложности

Показатели	Чугунное литье II группы сложности
Выручка от продаж	66895
Переменные затраты	40936
Маржинальная прибыль	25959
Удельный вес маржинальной прибыли в общей величине маржинальной прибыли предприятия	0,3994
Доля маржинальной прибыли в выручке	0,1291
Производственные накладные расходы	27800
Разница между маржинальной прибылью и производственными накладными расходами	-1841

При принятии решения о снятии чугунного литья с производства не было учтено, что данный вид продукции приносил большую часть маржинального дохода предприятия, обеспечивая покрытие постоянных затрат. Также не была проанализирована обоснованность распределения постоянных затрат по видам продукции.

Если продукция носит положительный маржинальный доход, то прекращение ее производства может ухудшить финансовое положение. Вопрос о прекращении производства продукции решать калькулированием полной себестоимости нельзя [2]. Проблема в данном случае состоит в снижении постоянных затрат, их более тщательном планировании и распределении между видами продукции.

В ситуациях, связанных с анализом прибыльности продаж товарного ассортимента, имеет смысл производить распределение постоянных затрат пропорционально маржинальному доходу (табл. 3).

Таблица 3

Прибыль от продаж 1 т чугунного литья II группы сложности

Показатели	Чугунное литье II группы сложности
Выручка от продаж	66895
Переменные затраты	40936
Маржинальная прибыль	25959
Производственные накладные расходы	24300
Разница между маржинальной прибылью и производственными накладными расходами	1659

Распределив производственные накладные расходы пропорционально приносимому маржинальному доходу, получили иной результат. Продукт уже не убыточный, а прибыльный.

В таблице 4 сведем результаты расчета заводской себестоимости чугунного литья при различных вариантах распределения постоянных затрат.

Таблица 4

Статьи калькуляции	Себестоимость продукции при		различных базах распределения затрат
	В I к о о В хо т ,2 а в 2 Й О — m а х * и В 2 g и I g 5 « g е о °	2 1 со Soo о о В kJ g В & у 3 х о Н S X О к % ко и “ 2 § 2 о х со В	о в а ко m о	& В н о kJ В в m	kJ О S
ВСЕГО материалов:	23193,04	23193,04	23193,04	23193,04	23193,04
Топливо-газ	2016	2016	2016	2016	2016
Электроэнергия	3864	3864	3864	3864	3864
Основная заработная плата	7191	7191	7191	7191	7191
Дополнительная заработная плата (10%)	719,1	719,1	719,1	719,1	719,1
Отчисления на социальное страхование (34.5%)	2728,985	2728,985	2728,985	2728,985	2728,985
ОПР	26321	20534,08	32267,84	27800	24300
ОХР	19273	19273	19273	19273	19273
Потери от брака	1224	1224	1224	1224	1224
Итого заводская себестоимость	86530,12	80743,2	92476,96	88009	84509

Калькуляция на 1 т чугунного литья II группы сложности

Таким образом, применяя разные базы распределения накладных расходов, можно получить существенно различающиеся результаты, завысив или занизив вклад того или иного вида продукции в общую прибыль предприятия.

Найти универсальный показатель, коррелирующий со всеми накладными расходами, невозможно. Считаем, что автоматизированная система управления должна поддерживать различные способы распределения косвенных затрат, в том числе постоянных накладных расходов, включая и пропорционально маржинальному доходу. Именно на показателях маржинального анализа будут основаны многие управленческие решения. Маржинальный анализ необходимо дополнять анализом прибыльности и рентабельности продаж отдельных видов товаров с учетом их полной себестоимости.