Место и роль налоговой судебной экспертизы в процессе расследования преступлений, предусмотренных статьей 199 УК РФ

В настоящее время потребность в использовании специальных знаний в ходе уголовного судопроизводства неуклонно растет. Основной процессуальной формой их использования в судопроизводстве является судебная экспертиза. Направления экспертной деятельности чрезвычайно разнообразны и широки. Одни имеют богатую историю, солидную научную основу и эмпирическую базу. Другие же под действием научно-технического прогресса и эволюции общественных отношений только зарождаются, в связи с чем их изучение представляет особую актуальность.

В качестве одного из ярких примеров можно привести институт судебно-экономических экспертных исследований, где наиболее развитой является судебно-бухгалтерская экспертиза, в рамках которой на сегодняшний день решаются и вопросы налогообложения.

Некоторое время выявлением, предупреждением и пресечением налоговых преступлений и правонарушений занималась Федеральная служба налоговой полиции (ФСНП) России. С 1 июля 2003 г. Указом Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. № 306 она была упразднена, а ее функции передали МВД России, которое, реализуя свои полномочия в данной сфере, 29 июня 2005 г. издало

Приказ № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации», утвердив, таким образом, Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации (Приложение № 2 к Приказу). Указанный Перечень, в частности, предусматривает производство судебной налоговой экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

В других ведомствах вопросы, касающиеся налогов и налогообложения, решаются в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако под воздействием ряда факторов, прежде всего в связи с появлением новых субъектов и новых преступлений в сфере экономической деятельности, решать вопросы по налогообложению в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы становится все труднее. Нельзя не согласиться с И.И. Кучеровым, который отметил существенную проблему, связанную с необходимостью решения задач по налогообложению в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы: «Проведение исследования фактически исключается в случаях, когда ведение бухгалтерского учета налогоплательщиком (физическое лицо, индивидуальный предприниматель) не предусмотрено законодательством, либо в силу тех или иных об- стоятельств полностью или в значительной части отсутствует. Это обстоятельство существенно ограничивает возможность проведения бухгалтерских экспертиз» [1, с. 142].

Специфика вопросов, возникающих у следователя в процессе расследования налоговых преступлений, а также особенности проведения экспертных исследований, позволяющих ответить на них, побуждают вести речь о самостоятельном роде экономических экспертиз – налоговой экспертизе, которая, в свою очередь, требует разработки понятийного аппарата.

Необходимость в проведении судебной налоговой экспертизы возникает преимущественно при расследовании дел, связанных с установлением соответствия требованиям налогового законодательства порядка исчисления и уплаты налогов в бюджет. Целью налоговой экспертизы является установление обстоятельств дела (фактических данных), связанных с исполнением налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, а также установление правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет. Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве с использованием специальных знаний в области налогов и налогообложения, на основе исследования объектов и деятельности субъектов налогообложения, сумм фактически уплаченных и подлежащих уплате налогов.

В задачи налоговой экспертизы входит изучение: систем синтетического и аналитического учета расчетов по налогам; определения сумм, не подлежащих налогообложению; отражения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности; соблюдения налогового законодательства при формировании налоговой базы; полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет.

По степени общности экспертные задачи можно разделить на общие экспертные задачи, типичные задачи вида экспертизы, конкретные задачи проводимой экспертизы. Общие задачи экспертизы определяют ее цели в наиболее обобщенном виде и дают представление о предмете экспертизы данного рода. Так, общей задачей судебной налоговой экспертизы является установление фактических и юридических обстоятельств, влекущих возникновение, изменение и прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора). Проводя исследование, эксперт должен определить, является ли гражданин или организация налогоплательщиком, имеются ли у них объекты налогообложения, правильно ли рассчитан размер налоговой базы и установлен налоговый период, а также иные обстоятельства, предусмотренные нормами законодательства о конкретных налогах (сборах).

Типичные задачи экспертизы, которые приводятся в справочной литературе, формулируются применительно к каждому объекту этого вида и служат в качестве ориентирующих для постановки конкретных задач, то есть тех, что ставятся перед экспертом при производстве определенной экспертизы (по вопросу о классификации экспертных задач см., например: [2, с. 35; 3, с. 89]). В качестве типичных задач налоговой экспертизы в зависимости от цели конкретного исследования можно указать следующие: а) касающиеся подтверждения правильности формирования налогооблагаемой базы; б) по определению суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, и суммы сокрытых от уплаты в бюджет налогов.

Конкретные задачи характеризуют конечную цель (искомый факт) и условия ее достижения, то есть данные, с учетом которых эксперт на основе своих специальных знаний должен действовать, чтобы дать ответы на поставленные вопросы. В ходе исследования конкретные задачи преобразуются обычно в систему подзадач, отражающих промежуточные цели исследования и условия их достижения.

Экспертные задачи неразрывно связаны с вопросами, выносимыми на разрешение судебной налоговой экспертизы. Общие и типичные задачи представляют собой научное обобщение всевозможных вопросов по данному роду или виду экспертиз. Конкретные задачи судебной налоговой экспертизы реализуются путем постановки определенных вопросов эксперту в зависимости от имеющихся объектов и материалов дела.

В процессе производства налоговой экспертизы также могут решаться задачи диагностического характера, направленные на выявление: механизма событий, явлений; природы качественных и количественных характеристик объектов, их свойств и признаков. В нашем случае такого рода вопросы могут быть сформулированы следующим образом:

• 1)    Имела ли место неуплата налогов налогоплательщиком за определенный период деятельности, если да – то в результате каких учетных несоответствий?

• 2)    Имели ли место неуплата или сокрытие налогов, каких и в какой сумме?

Классификационные задачи (как особая разновидность диагностических задач) направлены на установление соответствия объекта определенным, заранее заданным характеристикам и отнесение его на этом основании к тому или иному классу, роду, виду. В целях решения классификационных задач перед судебным налоговым экспертом ставятся вопросы, связанные с установлением вида применяемой налогоплательщиком системы налогового учета и ее элементов. Классификационные задачи могут быть выражены в таких вопросах:

• 1)    Какой вид учетной системы использован налогоплательщиком в определенном периоде для исчисления налогов?

• 2)    Имеют ли значение для налогообложения сведения, содержащиеся в представленных для исследования записях неофициального учета, если да, то для исчисления каких именно налогов?

Диагностические задачи, связанные с анализом ситуации в целом, когда в качестве объекта исследования выступает система событий, называют ситуационными. Ситуационные задачи налоговой экспертизы могут быть отражены в следующих вопросах:

• 1)    Повлияло ли на исчисление и уплату налогов отражение в примененной налогоплательщиком учетной системе сведений, содержащихся в представленных для исследования записях неофициального учета?

• 2)    Имела ли место неуплата налогов налогоплательщиком за определенный период деятельности?

Указанные вопросы формулируются при условии, что достоверные сведения о конкрет- ной деятельности (конкретной сделке, ряде однородных сделок) за определенный период содержатся в представленных для исследования записях неофициального учета.

Судебная налоговая экспертиза не может решать идентификационные задачи. В частности, в ходе судебной налоговой экспертизы, например, нельзя «идентифицировать» операции финансово-хозяйственной деятельности, отраженные в учетных документах и в документах неофициального учета.

В заключение необходимо подчеркнуть, что проведение данного вида экспертных исследований предопределяет необходимость получения экспертом знаний в сфере налогов и налогообложения как самостоятельного направления экономической науки. Однако экономических знаний явно недостаточно, поскольку для привлечения к ответственности за совершение налогового преступления юридически значимым является установление факта неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком юридической обязанности по уплате налога (сбора). Следовательно, установление фактических и юридических оснований наличия (отсутствия) обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора), механизма реализации данной обязанности с учетом принадлежащих ему конкретных прав должно быть предметом исследования эксперта-налоговика. Поскольку исследования подобного рода невозможны без знания налогового законодательства и практики его применения, экономические знания эксперта должны дополняться правовыми.