Методические особенности оценки дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности

Нестабильность экономической ситуации в России приводит к существенному увеличению рисков при реализации продукции, оказании услуг, выполнении работ с отсрочкой платежа. Имеющаяся низкая платежеспособность предприятий, вызывает рост объемов дебиторской задолженности на балансах предприятий.

Бухгалтерский баланс является основным документом, отражающим истинное финансовое положение предприятия на отчетную дату, в том числе дебиторскую задолженность, которая является одной из основных форм расчета поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поэтому для любого предприятия актуальной является задача формирования и поддержания оптимальной структуры собственных оборотных активов, а дебиторская задолженность, как правило, занимает значительный удельный вес в структуре активов большинства предприятий.

Дебиторская задолженность является объектом пристального внимания для улучшения структуры оборотных активов, при этом одной из главных задач бухгалтерского учета дебиторской задолженности является оценка ее стоимости [1].

Дебиторская задолженность, являясь объектом аналитического учета, находит свое отражение в балансе в агрегированном виде, поэтому та оценка, которая применялась в учете, переходит в оценку статьи актива баланса. В то же время, объективно учетная оценка не может быть статичной. Под воздействием временного фактора либо иных причин, не зависящих от субъекта хозяйствования, происходит изменение оценки дебиторской задолженности, что вызывает необходимость отражения в балансе такого рода модификаций.

У российских бухгалтеров при оценке дебиторской задолженности возникает много сложностей. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) не существует самостоятельного стандарта, который бы регламентировал учет дебиторской задолженности.

Для определения дебиторской задолженности необходимо рассмотреть положения таких международных стандартов как МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (введены в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

В настоящее время в российском законодательстве нет определения дебиторской задолженности, а Современный экономический словарь не дает четкого определения дебиторской задолженности, которая определена как сумма долгов, причитающихся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, фирм, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами.

Особенности признания, учета и оценки дебиторской задолженности определены в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Таким образом, дебиторская задолженность - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, не попадают в категорию активов "предназначенные для торговли" и которые не были отнесены в категорию "переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" или "имеющиеся в наличии для продажи".

При этом дебиторская задолженность, не ограниченная условиями, признается в качестве актива, когда компания становится стороной договора и, следовательно, имеет юридическое право получить денежные средства.

С 2015 г. в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" все активы будут разделены на две категории:

• -    учитываемые по амортизированной стоимости, к которой относится дебиторская задолженность;

• -    оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО, обычно относятся к активам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции и формально могут быть классифицированы как "Дебиторская задолженность". Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, и экономическому содержанию данных понятий, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью и их следует отражать отдельно, например как "долгосрочный налог на добавленную стоимость к возмещению", "авансы выданные", "прочие налоги к возмещению" или "предоплата по налогу на прибыль".

Такие статьи в активе балансового отчета могут появиться у предприятий с большими объемами капитальных вложений в инфраструктурные объекты, например в нефтедобывающей или телекоммуникационной сфере. Обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, несущественны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно.

В российский стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) также не существует отдельного нормативно-правового акта, который регламентирует учет дебиторской задолженности.

В общем случае дебиторская задолженность является активом и должна раскрываться в балансе на нетто-основе, т.е. за вычетом резервов под снижение стоимости.

Дебиторская задолженность оценивается одним из следующих методов:

• -    исторической стоимости;

• -    справедливой стоимости;

• -    чистой стоимости реализации;

• -    амортизированной стоимости.

В соответствии с МСФО при первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с выпуском финансового актива. После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента.

При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Основные сложности в учете по амортизированной стоимости связаны с возникновением, признанием и дальнейшим учетом разницы между первоначальной стоимостью финансового инструмента и его стоимостью на момент погашения.

Поскольку в российской практике встречаются случаи несовпадения реальных платежей с графиками выплат по договору, особое внимание необходимо обратить на то, что РСБУ настоятельно рекомендуют оперировать именно предполагаемыми, а не прописанными в договоре датами выплат по финансовым инструментам. Данное требование справедливо, поскольку если денежные потоки, используемые для расчета эффективной ставки, будут расходиться с реальными денежными потоками, то ставка процента уже не будет "эффективной" и расчетная сумма к погашению в конце срока никогда не сойдется с суммой к перечислению. По этой же причине необходимо принимать во внимание такие условия финансовых инструментов, как, например, возможность досрочного погашения. И если вероятность использования данной возможности достаточно велика, расчет эффективной ставки необходимо производить до даты предполагаемого досрочного погашения, а не за весь срок, указанный в договоре.

При отражении активов важно помнить, что первостепенное значение в данном случае имеет принцип консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена. Для соблюдения этого принципа финансовые активы преимущественно оцениваются по справедливой стоимости.

Необходимо отметить, что Совет по МСФО ведет в настоящее время активную работу по замене МСФО (IAS) 39 на МСФО (IFRS) 9. Одним из нововведений является существенное упрощение процедуры классификации и измерения финансовых активов.

Количество оценочных категорий будет сокращено до двух:

• -     амортизируемая стоимость;

• -     справедливая стоимость с единой моделью обесценения.

Данные изменения носят концептуальный характер и призваны упростить учет финансовых активов и обязательств, облегчить восприятие информации, представленной в отчетности, заинтересованными пользователями. Предполагаемая эффективная дата вступления в силу данных изменений будет 01.01.2015.

Таким образом, в отечественной практике при первоначальном признании дебиторская задолженность показывается по фактической себестоимости. Далее дебиторская задолженность показывается в нетто-оценке за вычетом резерва по сомнительным долгам [2].

Как видно из табл. 1, порядок первоначальной оценки дебиторской задолженности по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) различен, так как МСФО ориентированы на справедливую стоимость в оценке активов и обязательств.

Таблица 1

Сравнение первоначальной оценки дебиторской задолженности в соответствии с РСБУ и МСФО

N п/п	Особенность договора	Соответствие	Различие
1	Цена устанавливается договором	В случае использования рыночной цены	В случае несоответствия договорной цены рыночным ценам
2	Цена не предусмотрена договором и не может быть установлена исходя из условий договора	В случае использования рыночной стоимости аналогичных товаров (услуг)	В случае использования "затратного" подхода по РСБУ
3	Договор предусматривает исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	В случае использования рыночной стоимости полученных товаров (услуг)	В случае несоответствия стоимости полученных товаров (услуг) рыночным ценам. По МСФО также предусмотрена возможность использования справедливой стоимости переданных товаров или услуг, если невозможно оценить надежно справедливую стоимость полученных товаров (услуг)

4

Договором предусмотрено предоставление скидок (накидок)

В случае использования рыночной цены

В случае несоответствия договорной цены рыночным ценам

Таким образом, оценка дебиторской задолженности при первоначальном признании в российской и международной системах учета существенно различается в зависимости от ситуации.